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一、VC/PE的概念與區別
VC是指風險投資（Venture Capital），又稱“創業投資”，是指投入到新興、迅速發展、有巨大競爭潛力的企業中的一種權益資本，以高科技與知識為基礎，生產與經營技術密集的創新產品或服務。目前多投資于移動互聯網、移動電信、醫療健康、信息技術、清潔技術等領域
PE是指私募股權投資（Private Equity），通常指通過私募形式對非上市企業進行的權益性投資，通過上市、并購或管理層回購等方式，出售持股獲利。其中，廣義的PE可劃分為創業投資、發展資本、并購基金、夾層資本、重振資本、Pre-IPO資本，以及其他如上市后私募投資、不良債權和不動產投資等。狹義的PE，主要指對已形成一定規模的，并產生穩定現金流的成熟企業的私募股權投資部分，主要是指創業投資后期的私募股權投資部分，而這其中并購基金和夾層資本在資金規模上占最大的一部分。
按照人民銀行的1996年《貸款通則》第二十條對借款人的限制中：不得用貸款從事股本權益性投資，國家另有規定的除外。因此，VC/PE型企業不能從商業銀行直接取得借款，只能通過委托貸款或者企業、個人間拆借擴大資本規模。但隨著近年金融工具的不斷創新，融資渠道逐步多元化，信托、夾層融資等新型融資形式也蓬勃發展。
對于允許VC/PE所投資的行業而言，目前沒有專門針對VC/PE的限制性法律條文。即如果該行業對企業行業沒有限制，對VC/PE一般也沒有進入限制。反之亦然。
區分VC與PE的簡單方式為，VC主要投資企業發展的前期，PE主要投資后期。雖然主要都是對上市前企業的投資，但兩者在投資階段、投資規模、投資理念和投資特點等方面有很大的不同。此外，從退出方面比較，PE比VC要好一些，目前以管理層回購、并購、股權轉讓的方式較多。
二、新準則變化對VC/PE型企業財稅處理的影響
2014年之前頒布的準則中對VC/PE型企業的財務處理并無特殊規定，但隨著企業并購交易行為的逐步發展，根據投資屬性的不同加以區別就顯得十分重要。2014年財政部公布了幾個新修訂的企業會計準則，并將于7月1日起執行。其中在《企業會計準則第2號―長期股權投資》、《企業會計準則第33號―合并財務報表》、以及《企業會計準則第39號―公允價值計量》中對此類企業有了專門的處理要求。
其中，《企業會計準則第2號―長期股權投資》增加了第三條中的第二款和第九條。
第三條（二）：風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，以及本準則未予規范的其他權益性投資，適用《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》。
第九條：投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權益法核算。
《企業會計準則第33號―合并財務報表》新增或修訂了第四、二十一、二十二和二十三條
第四條：如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并財務報表，該母公司按照本準則第二十一條規定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。
第二十一條：母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。
如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。
第二十二條：當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：
（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；
（二）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；
（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行考量和評價。
第二十三條：母公司屬于投資性主體的，通常情況下應當符合下列所有特征：
（一）擁有一個以上投資；
（二）擁有一個以上投資者；
（三）投資者不是該主體的關聯方；
（四）其所有者權益以股權或類似權益方式存在。
同時，預計此次《企業會計準則第30號―財務報表列報》修改后，“交易性金融資產”科目在報表中將會更名為“以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產”，以結合準則中關于投資性主體的財務核算規定，即擴大了適用范圍。
因此就7月1日后VC/PE型企業會計處理而言，只要持有目的是為了投資獲利，則不論其投資比例多大、或者擬持有多長時間，均按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。投資性主體自身也無需編制合并報表（為投資提供服務的子公司除外）。其估值技術應按照《企業會計準則第39號―公允價值計量》第七章中對公允價值計量“三層次”的方法確定其金額。
稅務上對此類投資型企業目前僅涉及業務招待費的計提基數有專門的稅收文件規定，其他均和非投資型企業的規定相類似。相信隨著此次企業會計準則的修訂，相關的稅務政策也會逐步更新、完善，以便和會計準則的變化銜接。
三、VC/PE型企業投資案例的財稅對比分析與研究
案例：某VC/PE型企業2014年7月1日后發生如下業務：
1.收購某上市公司A（礦業）10%的股權，派駐董事1名（該企業董事總人數8人）和監事1名，均常駐當地，作為了解企業的經營管理和重大事項，但不參與企業的日常經營活動。
問：A在VC/PE的單體報表中應如何核算？今后處置該股權時是否繳納營業稅？
答：按照前述分析，雖然VC收購后在8名董事中占有1名，但其持有目的不是為了長期持有，同時VC也會有明確的退出策略，否則與“投資性主體”的概念不符。因此作為投資性主體VC/PE型企業初始確認時應按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算（交易性金融資產，下同）；報表日因存在活躍市場報價，可按該股票二級市場的報表日收盤價計入公允價值變動損益科目核算，除非該股票在二級市場的報價顯著不公允。
上市公司股權屬于金融資產的范疇，根據營業稅暫行條例第五條第四項：外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。但如果持有的是非上市公司股權因不屬于金融資產的范疇則可以免納（限售股除外）。當然如果是個人持有上市公司股票處置時也免納營業稅。因此今后處置時該股權時應該照差額繳納營業稅。
2.收購非上市實體企業B公司100%的股權，收購價格為1億元，該企業下屬多家子孫公司，涉及制造業、房地產、服務、進出口貿易、礦業等多個板塊，該企業是由原國企改制后轉讓股權給個人，股東全部為本企業職工。VC收購后公司的高管層沒有變化還是企業原有的管理層。因VC看好企業發展前景，打算持有一段時間后，再轉讓或通過IPO的方式退出。
問：B是否應納入VC/PE的合并報表？對于B企業原個人股東的股權溢價收入應在哪里由誰代扣代繳個人所得稅？
答：因為該并購屬于正常的市場交易行為，對于PE/VC因屬于投資性主體，需將1億元對價計入交易性金融資產。后繼計量因沒有活躍市場參照，應依據估值技術確定公允價值。
在《企業會計準則第39號―公允價值計量》第七章中規定了公允價值計量的三個層次，對未上市的股權應按照該準則的“三層次”確定其估值。同時，公允價值計量在很大程度上還與評估相關，限于勝任能力方面的限制，這時在很大程度上就需要利用估值專家的工作。此外，目前很多VC/PE自身也有估值團隊，這也是公允價值管理的很重要的組成部分。
對于非投資性主體而言，其單體報表作為長期股權投資處理，合并報表則應根據參與合并的企業在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性，按照《企業會計準則第20號―企業合并》中同一控制或非同一控制來處理。
稅務上，根據《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）的規定：“個人股東股權轉讓所得個人所得稅以發生股權變更企業所在地地稅機關為主管稅務機關。納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續。主管稅務機關應按照《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》的規定，獲取個人股權轉讓信息，對股權轉讓涉稅事項進行管理、評估和檢查，并對其中涉及的稅收違法行為依法進行處罰。” 因此，個人股東股權轉讓所得應以B所在的地稅為主管稅務機關。納稅人或扣繳義務人應到主管稅務機關辦理納稅申報和稅款入庫手續。一般實務操作是由收購方將代扣代繳的個稅和股權轉移3‰的印花稅合計金額電匯至B所在地的地稅局指定專用賬號來代繳。
3.收購非上市實體企業C的40%股權。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就會計處理而言，仍按交易性金融資產核算。同時，報表日按估值技術進行恰當估值。具體分析同上。
對于非投資性主體而言，其單體報表作為長期股權投資處理，同時因對被投資企業具有重大影響，其后繼計量采用權益法核算。
4.2014年8月收到以前年度投資的D企業分紅款100萬。
問：VC/PE如何會計處理？
答：將分紅款100萬元確認為投資收益處理，與非投資性主體沒有差異。
5.年底處置B公司20%股權，溢價金額200萬。需要說明的是該筆處置與100%股權購買并非一攬子交易，而是半年后VC/PE為了整體投資戰略考慮以及本身資金周轉問題而決定的。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就VC/PE會計處理而言，應直接沖減交易性金融資產賬面價值的20%，溢價200萬計入投資收益，并將其余的80%在報表日按公允價值計量即可。
對于非投資性主體而言，其單體報表也將溢價計入投資收益。但對合并會計報表層面，需要按照《財政部關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便[2009]14號）的規定，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，因為屬于“權益易”，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益，即合并報表層面不會產生投資收益，這也是和投資性主體區別的關鍵一點，“視角差異”。
6.收購非上市E企業1 0%股權，屬于跟投。公司不參與其經營，也未派駐相關管理人員，目前持有時間不確定。
問：VC/PE如何會計處理？
答：就VC/PE會計處理而言，仍按交易性金融資產核算。同時，報表日按估值技術進行恰當估值。具體分析同上。
對于非投資性主體，2號準則修訂后對企業持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權投資，根據持有目的作為可供出售金融資產處理，不作為長期股權投資核算。并根據《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》第三十二條規定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，應當按照成本進行后續計量。這是此次準則修訂后的一個主要變化。
7.問：VC/PE報表中的投資收益在所得稅匯算清繳中如何填報？
答：因會計準則的修訂，今后VC/PE企業投資收益的產生主要有兩種來源：收到的被投資企業分紅以及股權處置收益，而不再會有權益法核算產生的投資收益。在實務處理中，VC收到的分紅一般屬于免稅收入，應在所得稅匯算清繳中作納稅調減處理。例如北京地區，需在國稅網站填寫企業所得稅稅收優惠備案系統并向稅務局提交紙質資料并在系統審批通過后方可稅前扣除。
8.問：VC/PE的業務招待費計提基數和抵扣金額有什么特殊稅務規定？
答：按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，對從事投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。即類似于非投資性主體中營業收入的概念。
四、VC/PE型企業的稅務籌劃
目前VC/PE企業的盈利模式主要是收到被投資企業分紅和處置股權的溢價所得等。如果VC/PE屬于法人企業，則其應納稅所得額需繳納25%的企業所得稅。同時，將稅后利潤分配給境內個人股東時還需繳納20%的個人所得稅（如為境外個人股東其個稅目前免納），因此相對稅負比較高。目前很多VC/PE企業是先通過在、新疆等地設立有限合伙企業的方式再進行股權投資。首先合伙企業屬于非法人企業，無須繳納企業所得稅；其次對于合伙制企業的個人股東是按照“先分后稅”的方式繳納個人所得稅，而在這些地方還有大比例的稅收返還政策，因此近年來通過在這些“稅收洼地”設立合伙制企業的方式方興未艾。當然對于有限合伙企業目前還有一些稅收政策盲點，例如法人企業作為合伙企業的有限合伙人收到的股息紅利所得，該合伙企業是否可以作為“透明體”，即法人企業收到的分紅款是否免繳企業所得稅等，這些問題還有待國稅總局相關政策的進一步明確。相信隨著VC/PE型企業在我國的持續快速發展，如何建立在稅收上優化的投資架構和業務模式，密切關注不斷出臺的相關稅收法規以及其實際執行情況就顯得尤為重要。
作者單位：
【關鍵詞】 小企業會計準則； 范圍界定； 稅法協調
2011年6月18日，工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會、財政部四部委聯合印發了《中小企業劃型標準規定》，執行新的企業劃型標準，同時廢止了四部委在原2003年頒布的企業劃型標準。2011年10月18日財政部制定并《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，同時鼓勵小企業提前執行。在這一良好的政策環境下，研究小企業會計準則的實施更具有實踐意義。
一、小企業會計標準制定與實施的必要性
我國的小企業會計并不是缺少標準，財政部早就意識到了小企業會計的核算特點有別于大中型企業，并于2004年6月正式頒布，2005年1月1日開始實施了《小企業會計制度》，但是制度實施直至今日，效果仍然不甚理想。
造成該制度執行情況不理想的原因有很多，諸如小企業財會人才匱乏；制度轉換不具有強制性；小企業本身缺乏執行的內在動力；稅務部門的低關注度使執行動力不足；制度本身的不完善影響實施等。
然而伴隨著與國際會計準則的逐步趨同，我國在2006年頒布，2007年開始在上市公司實施的《企業會計準則》簡稱新準則，截至2011年底已經在不僅限于上市公司的全國大中型企業逐步運行平穩，同時針對準則運行中的調整問題，每年以解釋公告的形式逐步完善，可以說對于大中型企業的會計標準已經進入了一個良好的運行平臺，而與之對應的小企業則不然，會計標準的執行相對滯后，不能很好的為規范小企業的會計行為提供服務。
小企業會計標準執行現狀與我國的經濟發展是不相符合的。以天津為例，天津市隨著濱海新區的崛起，中小企業發展迅速，據天津市中小企業促進局的統計，截至2011年2月底，全市中小企業數量達到16.67萬家，占全市企業總數的99%以上。中小企業創造了天津市60%以上的稅收，70%以上的GDP，80%以上的就業機會，已經成為拉動經濟發展、促進市場繁榮、擴大城鄉就業的重要力量。就是這一在經濟發展中的重要力量，它的會計核算體系還處于非常不規范的水平。因此如何規范小企業的會計行為，如何保證小企業會計標準的合理實施，是目前在大中型企業會計規范國際接軌之后，應該重點考慮的問題。
二、我國小企業會計準則實施中可能存在的問題分析
小企業的重要地位逐漸顯現，關于小企業會計標準的制定也一直在研究中，2010年11月4日，財政部了《小企業會計準則》（征求意見稿），擬在原《小企業會計制度》的基礎之上進行調整，借鑒大中型企業會計改革的經驗，以準則代替制度，并在內容和體例上做了修訂。2011年10月18日財政部制定并《小企業會計準則》，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，同時鼓勵小企業提前執行。此次修訂使得現行《小企業會計制度》中存在的若干問題得到了解決，諸如：為小企業成長為大中型企業的會計轉換提供了轉換方案，但是，經過筆者的實地調查研究發現，準則中仍有以下問題未能很好的得到解決，并因此影響該準則擬在2013年實施的執行力。
（一）范圍界定進一步清晰，但執行存在阻礙
小企業會計標準的制定和實施中的首要問題就是確定其適用范圍及其適用性，目前準則中規定的適用范圍是在中華人民共和國境內依法設立的、符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業。同時以下三類小企業除外：1.股票或債券在市場上公開交易的小企業；2.金融機構或其他具有金融性質的小企業；3.企業集團內的母公司和子公司。從適用范圍的表述變化中可以看出，目前對于小企業的劃型，準則更偏重采用定量的標準。
目前的準則中結合新企業劃型標準（2011）解決了原制度和標準模糊的幾個問題：1.個體工商戶的適用問題。原制度下，個體工商戶適用的是個體工商戶會計制度，這樣使得規模相似但性質不同的企業不具有信息的可比性。而目前按照四部委企業劃型標準（2011）的規定，個體工商戶可以參照小企業進行，因此小企業會計準則也就同樣適用于個體工商戶，從而解決了信息的橫向可比問題。2.個人獨資及合伙企業的適用問題。原《小企業會計制度》明確規定，適用范圍中不包括個人獨資及合伙企業。這使得這兩種企業一度陷入比個體工商戶更尷尬的境地，即無適用的會計準則或制度。小企業會計準則（2011）解決了這一問題，使得新的小企業會計準則同樣適用這兩種企業，從而進一步完善信息的可比性問題。
雖然新標準給小企業提供了更為合理的界定，但是仍有些問題值得進一步探討：1.范圍不明確只是小企業不執行《小企業會計制度》的一部分原因，正如前面分析的，一些企業出于轉換成本所帶來的短期利益受損考慮或者會計人員的行為慣性等原因，加之新準則仍沒有強制執行的要求，可能仍不能啟用新的小企業會計準則。這樣使得新準則的好處仍不會被發現，政府的規范努力也會大打折扣。2.目前對小企業的界定只有上限，即一定規模以下為小企業，而小企業規模的差異使得其具有的會計核算能力和核算要求其實并不相同，統一適用一致的《小企業會計準則》也會加大一些規模小的小企業的制度執行成本，使得該準則不能很好的執行。
（二）與稅法存在進一步協調和分離空間
《小企業會計準則》針對原制度本身的缺陷進行了一定的修改，簡化了部分核算程序，在對與稅法的協調上，基本的態度是盡量協調一致，諸如不要求計提資產減值；長期股權投資采用成本法核算；收入確認基本采用稅法的確認條件和方法等，這樣可以依靠稅務機關的推動力量更好的提高小企業會計準則的執行力。
與稅法的協調一致，可以簡化企業會計的核算，但是筆者認為，會計與稅法出于信息使用目的的不同，并不應該完全協調一致，更不能為了簡化核算程序而使會計信息失去相關性這一基本質量特征。
筆者認為，小企業會計準則有些可以和稅法相協調，諸如：1.小企業會計準則中長期股權投資采用成本法核算，從而使其收益確認相對簡單，同時也使其與稅務處理相一致。畢竟筆者調查的小企業中發生此業務的并不多，而且達到控制或重大影響的更不多，同時準則也指出不適用于擁有子公司的企業。2.收入確認基本采用與稅法相同的確認條件和方法，這使得核算時降低了對小企業會計職業判斷的要求，使得其提供的信息更加真實可靠。另外，筆者認為關于固定資產計提折舊的范圍和計提方法上應該可以和稅法相協調，但目前的準則并未協調該部分。
與此相反，有些準則中的協調筆者是不贊同的，如：不要求資產計提減值。雖然這種做法可以簡化核算，對于僅以報稅為目的的小企業比較適用，但是，這一做法，使得會計僅作為了納稅計算的工具，有悖于會計的基本目標，同時也不符合會計信息的相關性要求。
三、我國小企業會計標準實施中存在問題的對策分析
（一）適用范圍的階段性構思
1.由強制性實施過渡到自愿進行
《小企業會計制度》（2005）雖然有其自身的制度缺陷，但是為小企業的簡化核算做出了嘗試，然而經過本文第一部分的分析可以看出，出于轉換成本或行為慣性的原因，執行情況并不理想。筆者認為，既然各部委經過22個月的調研出臺了新的企業劃型標準，我們就應該聯合各部門使其得以推廣，會計方面就是其一。同時，為了避免當初制度執行的尷尬，筆者認為，可以先聯合各部門強制性的使符合小企業標準的企業執行小企業會計準則。
具體做法是：（1）與工商部門聯合，在企業領取營業執照時，根據標準為企業劃型，并在營業執照上明確標明是否為小企業。（2）財政部門與稅務部門聯合，使在營業執照上被確定為小企業的企業，必須執行《小企業會計準則》。（3）財政部門加大對小企業會計準則的宣傳力度，加大對小企業會計人員的培訓，輔導其執行該準則。（4）財政部門結合《企業會計準則》的實施經驗，對于小企業執行《小企業會計準則》當中存在的問題，以解釋公告的方式對準則不斷加以調整，完善。（5）等到小企業會計準則運行比較平穩之后，可以再使該準則的實施由強制轉為自愿，即小企業可以根據自己的發展情況自愿選擇是采用小企業會計準則還是采用企業會計準則。
這樣，才可以使政府規范小企業會計核算的努力落到實處，才能使占我國99%數量的小企業在會計核算方面有真正的提高，為小企業的國際接軌提供幫助。
2.微型企業使用簡化版的小企業會計準則
新企業劃型標準（2011）中增設了微型企業，同時，新企業所得稅法（2008）中也有關于小型微利企業的所得稅優惠，可見各部門開始重視小企業當中的一個群體――微型企業。筆者認為，對于企業的會計核算也應該在小企業會計準則當中增設微型企業的簡化規定，從而降低微型企業核算成本，并將其作為扶植微型企業在會計方面所作的努力。同時，對于簡化版的內容，也可以參考《個體工商戶會計核算制度》的做法。
（二）小企業會計準則與稅法實現協調與分離相結合
正如前面所述，小企業會計準則與稅法提供信息的目標并不應該完全一致，兩者之間應該是協調與分離相結合。
筆者認為，在目前小企業會計準則已對原制度進行調整的基礎之上，仍有下述內容可以進一步協調或分離：（1）固定資產的折舊范圍和折舊方法仍可進一步與稅法相協調。目前準則當中的固定資產不提折舊范圍小于稅法要求，筆者認為，這一點可以與稅法相統一，從而減少納稅調整。（2）不能完全取消資產減值的計提，對于小企業的經常性資產，諸如應收賬款、存貨、固定資產等不能完全遵從稅法規定，為了使小企業會計信息提供的更加真實可靠，符合相關性要求，應該對上述資產規定易于操作的減值計提方法。
【參考文獻】
［1］ 財政部.小企業會計準則［S］.2011.
［2］ 財政部會計司.關于征求《小企業會計準則（征求意見稿）》意見的函［S］.2010.
【關鍵詞】小企業會計準則；建議
一、相關理論背景
小企業是市場的重要組成部分，尤其在我國市場改革不斷深化的今天，小企業的發展將為市場的進步帶來巨大的活力。本文探討的主題是小企業會計準則，因此首先我們要對小企業的概念進行界定。從我國對于小企業的界定方式來看，主要是從兩個層面來進行，首先是從定性的角度，對中小企業的性質進行界定；其次是定量的角度，也就是根據企業的規模大小來進行界定。
從定性角度看，我國對于小企業的界定主要是從兩個方面，首先是小企業相對于大型集團企業而言，需要負責的對象較小，小企業只需要對企業的投資者和債權人以及行政管理方負責，而不需要向社會大眾負責承擔社會責任；其次是小企業必須是獨立的，而不是某個集團公司的子公司或者分公司。定量方面其實是界定小企業的主要視角，我國對于小企業的定量界定根據不同的行業有不同的標準，而且隨著市場主體的不斷變化，對于其數量的界定邊界也在不斷的改變，因此這個定量的規定會隨著市場的變化和監管主體規則的變化而不管的改變。
二、小企業會計的特殊性
小企業會計的特殊性是由其本身的特殊性造成的，而會計的特殊性又反作用于小企業本身，二者相互影響。
從企業自身的角度來看，其特殊性可以分為兩個方面：首先是企業自身結構的特殊性。大中型企業為了實現企業的長期穩定發展，一般都實行企業產權和管理權限的二分，而小企業則不同。小企業的資本結構一般較為簡單，一般為獨資或者合伙企業，對于企業的管理也沒有專門的職業經理人，因此造成了企業的所有者和管理者身份的重疊。由此造成了企業在管理上的過分最求成本效益，在財務方面就表現為企業對會計準則的遵守有限，企業財務賬目數據失真。企業財務數據的失真直接導致了企業在融資過程中的劣勢，銀行無法根據企業的經營情況來進行信貸決策，從而加大了企業的融資成本。財務數據的失真還造成了企業在繳納稅收階段受到不公平待遇。由于我國稅收當前執行的是查賬征收和核定征收，如果企業能夠提供完整的真實有效的財務賬目，則稅收征收就以此為據征收，如果企業不能提供，則只能根據企業的經營狀況來核定，由此帶來的不公平現象就不可避免。
三、我國小企業會計的現狀
（一）會計信息失真
小企業會計失真是當前我國小企業會計工作中的最突出問題，小企業的會計信息失真與小企業的特征有著直接的關系。小企業組織結構設置簡單、業務關系相對單一、人員構成也比較簡單，因此在遵守會計核算制度方面會出現欠缺。普遍存在的情況是在會計核算過程中不嚴格按照核算規定進行核算，在原始憑證，賬簿管理等方面隨意性很大，導致會計信息的失真。較為嚴重的情況則是企業主有意識的對財務信息進行粉飾和造假，操縱企業的利潤。
（二）在會計準則的選擇隨意
我國在2004年之前沒有針對小企業的專門的會計準則，從2005年開始，我國開始實行《小企業會計制度》，但是這項制度在實踐階段并沒有被強制推行，由此導致的結果就是對于會計制度的選擇依然十分的混亂。其中主要的原因在于小企業制度本身存在問題，在實際操作性上還有欠缺。首先是在適用范圍上沒有明確，對于獨資小企業和合伙小企業直接不包含在內；其次是由于制定時間較早，隨著市場發展產生的各種新型的市場主體也沒有包含早內，因此找不到可以執行的依據；再次就是小企業會計制度與稅法之間的協調沒有完全實現，例如在企業固定資產折舊等方面都沒有協調，導致操作過程中出現很多的問題。
（三）新規則的適應和問題
由于小企業在會計核算中的諸多問題，最終催生了《小企業會計》的頒布。《小企業會計準則》在會計科目的設置上和會計核算方法的設置上都有了較大的變化，會計科目的數量上減少了許多，會計核算的過程也簡便了許多，在較少會計核算人員工作量，與稅法的銜接、與其他相關規定銜接上都做到了較好的協調。但是我們也可以清晰的看到，存在的問題依然很多。
首先是企業類型的劃分上存在爭議。在新的規定中，對于企業類型的劃分仍然較為籠統，對于我國如此大的經濟體和如此大的地區差異來說，不能滿足需求；其次是會計信息真實可靠原則和相關性原則的矛盾不能協調，一方面方便了小企業的會計核算，在另一方面卻違背了會計信息完整的理念；小企業會計準則為稅收征收提供方便，卻與國際標準差別拉大等等。
四、小企業會計準則實施建議
（一）充分考慮地區之間的差異
我國小企業會計準則根據不同的行業，制定不同的標準，同時根據市場主體的變化，增加新興市場主體值得推崇，但是卻忽略了地區之間存在的差異，一刀切的進行劃分。因此需要根據不同地區的經濟發展狀況來劃分，在東部、中部和西部地區實行符合地方發展階段的劃分標準。從而減少因為地區經濟發展不同而造成的企業之間的不一致和不公平。
（二）處理好會計準則與其他先關因素之間的關系
小企業會計準則應該考慮的因素中，稅法是主要的參考因素。小企業會計準則和稅法之間存在的很多的聯系，當前會計準則靠近稅法的做法非常常見，但是我們應該清晰的看到二者之間的差距，需要在二者協調的過程中把握適度的原則。如果小企業會計制度完全依照稅法的要求來制定，則能夠保證二者的協同，而一旦不斷變化中的稅法發生調整，這種平衡將被打破，二者需要不斷的調整重新尋找平衡，帶來絕大的時間和經濟成本。
（三）需要參考公允價值
從我國小企業會計準則的規定中我們可以清晰的看到，其對于公允價值沒有偏好，在我國的《企業會計準則》中，公允價值是計量的主要方式，由于企業會計準則和小企業會計準則之間并非完全獨立，因此這種設置方式將直接影響二者的協調，導致沒有依據。因此應該在小企業會計準則中適度的應用公允價值，從而保證會計信息的相關性和準確性。
參考文獻：
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小企業與大中型企業有所不同，銀行及其他金融機構對小企業的財務信息要求非常嚴格，許多小企業因規模小或成立時間比較短，而很難在現代市場上進行債券或股票的發行，因此很難通過這種方式獲得大量的融資，只能依賴銀行的貸款。通過制定《小企業會計準則》，可以在一定程度上增強小企業的財務報表信息可信度，不但為銀行等金融機構評估小企業提供方便，而且也降低了小企業的信貸風險。因此，銀行是小企業財務信息的使用者，對小企業的融資具有至關重要的作用。此外，現行的《小企業會計制度》本身存在著一些缺陷，就其內容而言，已經無法再滿足當前我國小企業的發展需求；隨著社會經濟的發展和經濟業務活動的日益復雜，一些新興的交易與事項在現行制度中根本找不到規范依據，導致虛假或者欺詐性的財務報告層出不窮。由此可見，制定《小企業會計準則》業已成為當前我國企業會計制度建設的重中之重。
我國小企業的現實狀況決定了制定《小企業會計準則》的必要性從實踐來看，目前我國很多的小企業會計核算基礎非常薄弱，導致會計信息的收集、處理和利用方面都存在著失真的可能性，這些不利的制約因素已成為當前小企業執行新會計準則的桎梏。因此，制定真正適合小企業經濟業務活動的會計準則，成為加強小企業內部財務管理和生存發展的重要策略。
制定小企業會計準則應當遵循的原則
對于小企業而言，制定小企業會計準則是保證其穩定發展的關鍵所在，正所謂“沒有規矩不成方圓。”因此，在制定小企業會計準則時應當遵循一些必要的原則。
結合小企業實際原則。實事求是，一切從實際出發是各項工作有效開展的主要思想路線。對于小企業而言，其會計準則的制定及其規范形式的確定，應當充分地考慮小企業自身會計人員的綜合素質和技能水平，從小企業的實際出發，注重會計準則的簡單性與實際可操作性。從實踐來看，目前我國多數小企業中的會計工作人員綜合素質和業務技能相對偏低，當面對較復雜的經濟問題或會計概念時顯得力不從心，捉襟見肘。比如，合理地估價和資產折損所涉及到的估算應當通過其他的財務管理知識來解釋和理解，只有這樣才能確保會計信息數據的可靠性與準確性，但現代很多小企業非但沒有足夠的資源來完成這工作，甚至在思想上也沒有意識到這種必要性。
要堅持差別報告的原則。從企業的規模和標準上，可以將其劃分為大小不同的類型，在進行會計核算與財務報告時，針對不同類型的企業可制訂不同的標準。從會計學的角度來看，小企業與大中型企業具有很大的差異性，小企業的財務報告對象、詳細程度以及報告方式等方面均有別于大、中型企業，因此應當對小企業堅持差別報告的原則。一般而言，小企業的內部結構相對比較簡單，其財務報告需要和大中型公司具有較大的區別，若采用比較簡化的會計準則，將有助于減少小企業遵循會計準則所負擔的經濟成本。
要堅持成本效益原則。一般而言，小企業的會計信息成本主要包括會計信息數據的收集、整理、查核鑒證、編制報表以及分析等幾個方面，會計收益可以有效地提高小企業的經營效率，并可吸引投資或者是獲得大量的融通資金，與此同時，社會經濟資源可以得到最佳的配置。小企業為了獲得最大的收益，耗費的成本不能超過獲得的預期收益，只有經濟效益高于成本時，遵循會計準則才是有益的。因此，小企業的會計準則的制定，應當簡明扼要、容易理解、相關性比較強，只有這樣才能最大限度的減輕小企業的經濟負擔，使小企業在遵循會計準則的基礎上獲得的利益大于其支出，同時，審計費用與財務報告的費用等成本之和應當與使用者對財務報告的需求保持一種正比例的關系，這才是堅持成本效益原則。
要堅持可擴展原則。對于小企業而言，最重要的一個特征就是其快速成長性。與大中型企業有所不同，小企業的發展速度非常的快，而且發展比較靈活，尤其是高科技領域的小企業，表現的更為突出。由此可見，在制定小企業會計準則時，一定要應充分考慮小企業的發展方向以及不斷向大、中型企業轉化的趨勢，具體準則要有一定的彈性和擴展性，以便小企業會計規范能夠在不同的制度與規范之間自由轉換，這正是可擴展原則的表現。
小企業會計準則的適用范圍
從實踐來看，目前我國的小企業在全國各類企業中的占有比例比較大，因此，在規范小企業的會計和財務報告問題上顯得非常復雜和重要。在諸多問題中，最重要的是要對小企業的會計準則實施范圍，進行科學合理的界定。一個不爭的事實是小企業會計準則就是為小企業而設立的，這些小企業共同表現出來的特征是缺乏公眾責任感、規模相對比較小，因此國家及有關部門在制定劃分標準時應當充分考慮到其適用的范圍。若按照小企業會計準則的標準進行劃分，那么滿足這一條件的都是規模比較小的企業，主要包括公司、獨資企業、個體工商戶以及合伙企業等組織形式。從我國當前的小企業會計準則適用范圍上來看，主要表現在以下幾個方面：第一，執行小企業會計準則的企業一定都是小企業。第二，對于小企業而言，它們不但可以選擇執行小企業會計準則，而且也可以選擇不執行這一準則，同時它也可以執行其它的會計準則。第三，當執行小企業會計準則的一些小企業不再符合適用條件時，不能強行繼續使其執行這一準則。第四，同一個集團企業內部的母子公司分，應當歸屬于不同類型的企業，但為了編制合并財務報表之需要，應當執行同樣的會計準則。在具體的操作過程中，即便是執行了不同的會計準則，也要在編制合并財務報表時，及時進行相應的調整。
一、各國合并會計報表的比較
（一）產生的時間
19世紀末20世紀初，隨著第一次兼并浪潮的出現，合并會計報表應運而生，其最早產生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有具體的法令和規范，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進入20世紀六、七十年代后，主要資本主義國家的經濟國際化發展進程加快，涌現出大量股份制跨國公司，為了結束報表編制混亂的局面，德國和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會計報表的有關法律和標準，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統一和規范， 并向英國、美國等合并會計報表發達的國家靠攏。為了適應經濟發展的需要， 我國以前沒有制定合并財務報表準則。1995年財務部的《合并會計報表暫行規定》在實施中暴露出不少問題。2006年2月，我國財政部制定和頒布了《企業會計準則第33號――合并財務報表》以規范我國合并財務報表的編制。
（二）合并財務報表的理論
目前國際上認為合并財務報表的理論有三種。一是母公司理論，認為合并財務報表是母公司財務報表的擴展，編制合并財務報表的基本目的是為母公司股東和債權人服務，子公司的少數股東權益被看作是外人；二是實體理論，認為母子公司所組成的企業集團是一個單一的個體，合并會計報表應從整個企業集團的角度出發為企業集團的全體股東和債權人服務，子公司少數股東不再被看成是外人；三是所有權理論，體現其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新頒布的《企業會計準則第33號――合并財務報表》準則中，最大的變化是編制合并財務報表時以原來的母公司理論為依據改變為以實體理論為依據。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內的可比性，實現了與國際主流理論的接軌。
（三）合并范圍
我國與美國的合并準則和國際會計準則相比，都規定編制合并會計報表的母公司應當將其控制的所有子公司納入合并財務報表的合并范圍，不得因某子公司的經營活動與其他子公司的經營活動不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。
美國的合并準則中不僅要求法定上的控制（如多數股權），還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有絕大多數投票權，或有權制定子公司和管理機構的成員。二是母公司在選舉子公司管理機構的成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有的足以產生重大影響的投票權。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機構成員的多數投票權，或者通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換成本時立即執行的各種權利，獲取選舉子公司管理機構成員的多數投票權。四是母公司是子公司有限合伙企業中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換合伙人。
國際會計準則在確定存在控制并應納入合并范圍的具體子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數以上表決權。二是母公司雖然沒有半數以上表決權，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協議，擁有半數以上表決權；根據章程或協議，有權統馭主體的財務和經營政策；有權任免董事會或類似權力機構的多數成員，且主體由董事會或類似機構所控制；在董事會或類似權力機構的會議上有多數表決權，且主體由董事會或類似機構所控制。
顯然，我國更多地參照了國際會計準則的相關內容，同時很好地借鑒和參考了美國準則中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制”是很有作用的。
（四）合并的會計處理方法
在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權益結合法或新實體法。購買法是將企業合并看成一個企業購買另一個企業的交易行為，并以此為依據進行企業合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權益結合法又稱權益集合法或聯營法，是指參與企業合并的股東聯合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利潤和分擔風險的合并。它屬于同一控制下的企業合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權益結合法將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。新實體法把母公司集團的形成視為新實體的創立，集團合并報表中母公司資產與負債均以公平價值進入合并報表。這種方法在實務中通常適用于符合條件的創立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。
二、各種合并方法的利弊比較
（一）從企業合并實質來看
在權益結合法下，將企業合并看成是一種企業股權結合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權宜不能因企業合并而增加或減少。在購買法下，企業合并被看成是一個企業購買另一個企業的交易行為。這就決定了將被合并企業的凈資產入賬時應采用公允價值。而我國目前由于產權交易市場不很成熟，公允價值難以取得，所以一般還是采用權益合并法。
（二）從會計計價基礎是否變化來看
購買法產生了新的計價基礎, 必須按公允價值重新確定被并購企業資產、負債的價值；權益結合法不產生新的計價基礎, 參與合并企業的資產、負債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權益結合法的成本應低于購買法，但是權益結合法會增加合并企業及報告使用者的額外成本。
1．會增加合并企業的成本。由于權益結合法能給合并企業的財務報告帶來積極影響，能產生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業愿意采用權益結合法。但允許采用權益結合法的國家都規定了限制條件，因此，合并企業為了滿足這些條件可能放棄正常的經營活動，承擔大量的貨幣和非貨幣成本，同時為了和有關部門協商，也會產生大量的審計和咨詢費。
2.會增加財務報告使用者的成本。由于大多數國家要求企業合并采用購買法處理，財務報告的使用者在對權益結合法下的財務報告進行比較時要承擔額外的分析成本。
（三）從報告收益及對留存收益的影響來看
1.購買法下，合并當年將合并日后的收益進行合并，以后各年受商譽、資產增值攤銷的影響；權益結合法下，不論合并發生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當年采用權益結合法一般比采用購買法的收益要高一些。
2.購買法下，只有收購方的留存收益在合并日反映到合并財務報表中；權益結合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進行合并后，在合并公司的財務報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權益結合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。
可見， 購買法和權益結合法適用的范圍不同，對合并后企業財務狀況和經營成果的影響也不一樣。所以不能認為兩種方法是可以隨意選用的方法，應結合具體的條件進行選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業合并還是非控制下的企業合并，合并類型要根據企業合并的特點，按照實質重于形式的原則加以判斷。
三、對我國新頒布的《企業會計準則第33號――合并財務報表》的思考
論文摘要摘要：財政部了新會計準則，本文分別從企業會計準則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準則內容出發，討論其對企業經營成果的影響，以期促進企業更好地應用新會計準則。
財政部于2006年了新的會計準則和審計準則體系，新會計準則的是中國會計準則建設的重要跨越和重大突破。新會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策和有用會計信息的新理念，首次構建了比較完整的有機統一體系。由于新會計準則實現了和國際財務報告準則的趨同，新準則中的一些理念應用對企業業績、企業財務信息及企業納稅義務等都產生了深遠的影響，我們分別針對企業會計準則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會計準則內容討論其對企業經營成果的影響。
1、《企業會計準則第3號——投資性房地產》
投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。我國原有的會計準則體系沒有投資性房地產準則，沒有將投資性房地產列示為單獨的項目加以處理，而是把現有的投資性房地產的相關內容分散在其他相關的會計準則之中。投資性房地產的顯著特征是應當能夠單獨計量和出售，應同時符合和該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業和該投資性房地產的成本能夠可靠計量這兩個條件，才能作為投資性房地產科目進行核算。
投資性房地產按初始計量成本進行，采用成本和公允價值計量進行后續計量。假如企業有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，企業可以對其采用公允價值模式進行計量。采用公允價值計量模式應該同時滿足以下兩個條件摘要：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其相關信息。對于不能滿足上述兩個條件的投資性房地產，企業應采用成本模式對其進行計量。
對于采用成本模式計量的建筑物的后續計量，應參照《企業會計準則——固定資產》進行核算；對于采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，應參照《企業會計準則——無形資產》進行核算；對于采用公允價值計量模式的投資性房地產，平時不計提折舊，也不進行攤銷，以資產負債日投資性房地產的公允價值為基礎調整其當期損益。由于是按公允價值對其期末的賬面價值進行調整，公允價值計量模式下的投資性房地產不存在減值新問題。企業對于投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變動。對于已經采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式改為成本模式。在公允價值模式下將其他資產轉為投資性房地產時，轉換公允價值大于其賬面價值作為所有者權益處理，小于時計入當期損益。
新會計準則以成本模式為后續計量的基準模式，以公允價值作為可選模式，這是對公允價值的謹慎使用。這意味著房地產公司在調節利潤上可以對這兩種模式進行選擇，假如采用公允價值計價，擁有投資性房地產企業當期凈利潤會有較大程度的提高。公允價值究竟應該是多少，不同的評估方式有不同結果，公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。投資性房地產以取得成本或建造成本入賬，每年提取折舊，投資性房地產的賬面凈值往往低于公允價值。企業一旦采用公允價值模式后，對于當期利潤將會大幅增加，在地產價格下跌時，有關上市公司的業績也會大幅下降。
2、《企業會計準則第9號——職工薪酬》
職工薪酬指企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬及其他相關支出，包括職工工資、獎金、津貼和補貼，醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費、住房公積金、工會經費和職工教育經費、非貨幣利、因解除和職工勞動關系給以的補償和其他和獲得職工提供服務相關的支出。新會計準則除保險、住房公積金需要根據規定比例計提外，如職工福利費等據實列支。取消按工資總額一定比例提取，在由企業自行把握的情況下，會對當期經營成果產生影響。
3、《企業會計準則第14號——收入》
新會計準則中的收入包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入。銷售商品收入的計量，企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，合同或協議價款不公允的除外。假如采用遞延方式付款的，應當按照公允價值確定收入，應收合同或協議價款和其公允價值的差額計入當期損益。如甲公司售出大型設備一套，協議約定采用分期付款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年2000元，共10000元。假定在銷售日支付貨款，只需付8000元，計算出折現率為7.93％。那么在銷售當年確認的主營業收入為8000元，當期沖減財務費用634元，該年的經營利潤會增加8634元。由于公允價值沒有確定的標準來判定，故當期經營成果具有人為操作性。
4、《企業會計準則第20號——企業合并》
企業合并分為同一控制企業下的企業合并和非同一控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并，原則上按權益結合法進行會計處理，對非同一控制下的企業合并，原則上按照購買法進行會計處理。企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，因企業合并取得的購買方各項可辨認資產負債及或有負債應當以公允價值列示。
同一控制下的企業合并，合并方在企業中取得的資產和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的資產凈賬面價值和支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
非同一控制下的企業合并，合并成本按以下規定確認摘要：通過一次交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權并由此放棄的資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值。由于非同一控制下的企業合并采用購買法合并，合并成本按公允價值計量。通過多次交易分步實現的企業合并，其合并成本每一單項交易成本之和，即為每一次所發生的所支付資產、發生或承擔的負債以及發生的權益性證券公允價值之和；購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用應計入企業合并成本，而不是直接作為當期費用處理。在企業合并或協議中對可能影響企業合并成本的未來事項做出約定的，購買方假如是估計未來事項做出約定的，且估計未來事項很可能對合并成本金額影響能夠可靠計量，購買方應當將其計入合并成本。
在吸收合并和新設合并的情況下。購買方在購買日取得被購買方的各項資產，假如所帶來的未來經濟利益預計能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量，應按公允價值確認資產。購買方在合并日取得被購買方各項負債，假如履行有關義務預期會導致經濟利益流出企業，且公允價值能夠可靠計量，應當按公允價值確認為負債。新會計準則中明確了商譽的概念。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額確認為商譽。企業應于每個會計期末，對商譽按照《企業會計準則第8號——資產減值》進行測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分計入當期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額為負商譽。取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。
企業經營成果的影響表現在兩個方面摘要：一是購買法和權益法的選擇會影響到合并后企業的資產結構及利潤變化。購買法下，被收購資產以公允價值入賬會使資產總額增加，以后每年度攤銷額較大，形成的商譽會引起以后年度商譽減值費用增加。因此，正常情況下，購買法會使企業總資產增加，年度利潤降低，凈資產收益率降低。合并利潤表中，權益法下所并入的收入和費用等是年度性的，購買法下從購買日算起，權益法的合并當年的利潤高于購買法，這些影響將使得一些公司偏好權益法。二是商譽減值的利用空間。以往，企業處置資產或股權，會帶來非經常性收益。對于非同一控制下的企業合并，也可能給主并方帶來當期收益，商譽不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經確認，以后每個年度不能轉回。這樣規定給企業以很大的空間，注重當期收益指標的情況下，有可能不做減值處理。注重現金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。
5、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》
《金融企業會計制度》并未對金融工具的概念做出具體的規定。而新的會計準則明確地把金融工具定義為形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。該合同可能是個人，也可能是合伙企業、公司形式的實體或政府機構。金融工具包括基本金融工具和金融期權、期貨或運期合約、利率互換以及貨幣互換等衍生金融工具。衍生金融工具無論是正確還是未確認的，均符合金融工具的定義。
新會計準則在分類上改變了以往按期限劃分資產、負債類別的做法，按金融工具的屬性將資產劃分為摘要：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有直至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產4類；將負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債和其他金融負債。
企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。后續計量采用公允價值和歷史成本混合計價模式，對于交易性資產、金融衍生工具，要求按市值計價；對于持有至到期投資貸款和應收款項及其他金融負債，按歷史成本計量，但需按實際利率法，以攤余成本對金融負債進行后續計量。新會計準則對金融工具的公允價值的確定，采用了兩個層次，對活躍市場中交易的金融工具使用標價計量，對于不存在活躍市場的金融工具的公允價值在估價的技術基礎上確定。
對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。按照規定，一些公司進行短期股票投資，將不再采用原先的成本和市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。假設某公司以每股10元在二級市場買入1000萬股股票，到年底該股票上漲到15元。按照原先的會計方法，該公司的5000萬元賬面所得不能計入當期利潤，在報表中這部分股票仍然按照10元成本計入資產；但按照新會計準則，這部分股票將按照15元計價，并且將為公司增加5000萬元投資收益。相反，當年底股票價格下降，按新準則會造成利潤下降。
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[關鍵詞]會計準則；會計制度；實施
一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹
90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現總體目標兩步走的戰略。1993年7月1日開始，我國施行《企業會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業會計制度，標志著第一步戰略目標的實現。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現。
然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規則為基礎，后者以原則為基礎。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規范的內容既有區別也有聯系。會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎。從新頒布的準則內容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優點結合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。
二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題
我國財政部2000年12月的《企業會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規定，還就有關會計要素和一些特殊會計領域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規定，《企業會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施，2005年在工業企業全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規范，如企業合并、合并企業報表、企業年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：
（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低
財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執行，其他企業鼓勵執行。換言之，除了上市公司必須執行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施，而與金融工具有關的金融資產確認與計量、金融資產轉移、套期保值和金融工具的列報與披露等數項會計準則后，上市金融企業2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業在采用新準則的同時，非上市金融企業仍然可以沿用原來的《金融企業會計制度》，同樣作為指導金融企業的會計核算標準，二者所導致的會計信息質量與數量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。
（二）新會計準則的實施對會計信息質量提出了更高的要求，會計人員的素質和工作能力將面臨極大挑戰
由于社會發展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養了數量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業判斷，究竟哪一個企業計提的比例是適當的呢？每個企業都會找出理由來論證自己的職業判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質量產生疑慮。
因此，會計人員是否具有較高水平的職業操守和恰當的職業判斷成為企業和會計信息使用者極為關心的問題。因為會計目標的實質就是要客觀地反映經濟現實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業判斷，這使得會計人員的素質和工作能力面臨極大挑戰。
（三）新會計準則的實施導致會計的監管成本提高
不難看出，強化和規范企業信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規范企業信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業在會計處理上更多的職業判斷，相應地會計監督的水平也必須相應提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務所審計質量，進一步強化專業監督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業更多的“會計空間”，提高會計監督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監督成本相應也會增加。此外，中國證監會宣稱已開始著手研究和制定相應的措施，近期將選擇部分上市公司進行現場調查，測算實施企業會計和審計準則體系可能對資本市場產生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關部門的監督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監管成本。
（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存
我國會計準則自90年布以來，已經成為會計專業學生的必修內容，此次發行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業服務的會計人員占了絕大多數。目前，我國中小企業的數量已占全國企業總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業新增產值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業創造的，而且，全國75%左右的城鎮就業崗位也是由中小企業提供的。（2005年中國成長型中小企業發展報告，國家發展改革委中小企業司）
由于新會計準則并非面向全部企業，中小企業仍然適用《小企業會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行）。因此，一方面絕大多數會計人員在進行業務處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現有的會計人員在實際工作中缺乏后續教育，對于一部分想要提高專業水準的會計人員來說，如果無法系統學習新會計準則，很難提升他們的會計專業水平，也無法適應未來自身職業發展的需要。
綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業會計制度已經完成歷史使命，企業會計制度仍將在一定時期一定范圍內發揮作用。
三、有效執行新會計準則的對策思考
一個制定得再完美的會計標準，如果難以執行或者得不到有效執行，那就是形同虛設。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關配套和完善工作。
（一）完善新會計準則的各項配套
1、法律配套
我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關的法律法規制度，加強市場環境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準則與制度的配套
據介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關應用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權威的解釋。2006年8月的會計準則應用指南和相關解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現階段來看，我國暫時還無法取消企業會計制度，絕大多數的企業仍將在一定時期內實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業會計制度》、和《小企業會計制度》，使之部分內容與會計準則盡可能匹配。
（二）加快建設運用會計準則的內外部環境
1、加強企業的內部控制
從某種意義上說，建立健全企業的內部控制是貫徹會計法律法規，加強會計核算，提高會計信息質量的必然要求，也是從源頭上遏制企業會計造假的最好辦法。加強企業的內部監控主要包括：加快現代企業產權制度改革，建立優化的組織結構和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統，使獲取實時信息成為可能，提高企業的快速反應能力；加強內部控制的監督與評審，確保內控制度被切實地執行且執行的效果良好。
2、加強企業外部監管
企業行為的不規范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創造生存的土壤。會計準則執行中的問題有一部分是由于外部監管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監管的程序化、規范化和公開化，對企業信息披露加強管理與監督；加強外部審計監督，提高審計質量；對于企業不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會計專業技能教育和職業道德教育
1、會計人員的后續專業技能教育
會計人員的職業判斷不僅僅依靠在學校的專業學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質和后續專業技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、股份有限公司、有限責任公司、合伙企業、獨資企業會計的不同核算要求，提供相應對口的后續教育，并將后續教育成為一種職業的終身化教育，使得會計人員的職業素質和水平能夠持續有效地提高。
2、會計人員的職業道德教育
盡管專業技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業道德水平也較低。因此需要強化職業道德觀念和行業自律意識，嚴格執行與遵守有關規范。職業道德教育應盡早開始，并和專業教育同時開展。
總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現與我國會計環境不相適應的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產生的成本和風險都是巨大的。目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內涵，發揮新會計準則對會計工作的規范作用，進而提高會計職業界的整體實務水平，增強會計信息的透明度和公信力。
參考文獻
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[2]陳毓圭.原則導向還是規則導向—關于會計準則制定方法的思考[J].中國注冊會計師，2005，（6）
[3]聶興凱，高永國.對執行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）
[4]王君彩，余應敏.會計準則制定基礎研究[J].財會月刊（A會計），2004，（6）
主體假設。我國《會計準則》第四條：“會計核算應當以企業發生的各項業務為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動”。它規定了會計對象和報表的空間范圍，要求會計各要素在主體與主體之間、主體與業主之間區分。
會計主體假設起源于經營主體的概念，其形成與經濟組織的獨立有直接聯系。在商品經濟發展到一定程度時，出現了大量以盈利為目的的經營組織－獨資或合伙企業，如意大利文藝復興時期的康美達合營公司，15世紀英國從事海外貿易的冒險性公司都是合伙組織，它們客觀上要求會計將企業視為獨立于業主之外的經濟實體，將業主個人的經濟活動與企業分開。因為在上，獨資和合伙企業不獨立法人，它們的資產和負債仍被視為業主或合伙人的財產和債務，業主、合伙人對此承擔無限責任。所以，會計上必須假設企業是一個獨立的實體，會計關注的中心是企業而不是業主、合伙人。
持續經營假設。我國《企業會計準則》第五條：“會計核算應當以企業持續、正常的經營活動為前提”。即假定每一個企業在可以預見的未來，不會面臨破產和清算，因而它所擁有的資產將在正常的經營過程中被耗用或出售，它所承擔的債務，也將在同樣的過程中被償還。若企業不能持續經營，就需放棄這一假設，在清算假設下形成破產或重組的會計程序。
持續經營假設產生股份公司的創建。17世紀英國的海外貿易逐漸發展成為連續不斷的過程，需要永久性資本，把企業視為持續經營。1600年成立的東印度公司起初每次航行都作為一次獨立的冒險活動，發行有限期的股票，結束后進行清算。但是船舶、貿易站和其它長期資產從一次冒險活動結轉到下一次非常麻煩。1613年東印度公司開始出售為期四年的認股單，并逐步發展為擁有永久性資本的持續經營公司。可以說，股份公司的出現使持續經營觀念具有法律效力。18世紀產業革命的生產使這一觀念得到發展，到19世紀被制造商們廣泛采用后，持續性就以的形式出現了，成為構建會計的一大假設。
會計分期假設。我國《企業會計準則》第六條：“會計核算應當劃分會計期間，分期結算帳目和編制會計報表”。這一假設規定了會計對象的時間界限，將企業連續不斷的經營活動分割為若干較短時期，以及時提供會計信息，是正確收入、費用和損益的前提。
會計分期假設是由持續經營假設產生的。15世紀商業是一系列不相關的冒險活動，會計報表只在一個主要項目結束后才加以編制，一般不需要會計報告期間，當企業的生命經過多次冒險活動而連續存在下來時，到清算期再編制報表就不實際了。特別是18世紀產業革命帶來的會計信息及時性要求，企業出現了趨勢：在較短的間隔期內編制報表，最后形成了一種編制年度報表的基礎。18世紀70年代就開始采用在每年業務經營的淡期結束的會計年度。因此說，公司的持續經營導致了會計報告的定期性。
貨幣計量假設。我國《企業會計準則》第七條：“會計核算以人民幣為記帳本位幣。業務收支以外幣為主的企業，也可以選定某種外幣作為記帳本位幣，但編制的報告應當折算為人民幣反映”。這一假設規定了會計的計量手段，指出企業的生產經營活動及其成果可以通過貨幣反映。它暗含了兩層意思，即幣種的唯一性和幣值的不變性。
盡管會計產生于貨幣之前，但自貨幣出現之后，它就成為會計記錄資產和債務的計量工具。古代會計只反映商品的變動，公元前630年，希臘人發明了鑄幣，開始采用貨幣作為通用的計算單位，但以實物數量反映實物資產，以貨幣單位反映貨幣財產，而且不同城市的貨幣混記在同一會計帳簿中。11～14世紀隨著西歐經濟的發展、貿易量的不斷增加，商業交易開始按貨幣單位來記帳，并延續到今天。
二、
假設的設立是為了引申出相應的會計原則，如：
持續經營假設可說是最重要的假設，它是資產計價的最重要基準，衍生了成本、折舊、資本保持等會計原則。它使會計的重心轉向了未來，資產計價應依據公司的長期收益能力，除非資產價值的變化對持續經營價值產生影響，否則就沒有必要對資產進行再估價。加上幣值穩定假設，歷史成本就成為資產價值的一種重要形式；固定資產的購置是為了長期使用，應采用折舊的形式，按使用期限將固定資產的價值分期轉為費用；由于股份公司必須保持資本完整，才能確保經營的連續性，而為保全資本，只能從累計利潤支付股利，又導致了精確區分資產和費用的必要。
會計分期假設首先為持續經營提供了技術上的可行性，其次產生了本期與非本期的區別，會計信息是否可比、會計是否一致等。會計分期以定期收益，使成本需要與收入配比；又由于企業在某一較短時期，各項資產和權益的變動與現金的收入和支出是不相吻合的，導致了兩種不同的會計處理基礎，即收付實現制和權責發生制。而企業在持續經營假設下，需要采取權責發生制確認收入，考慮應計和遞延費用，以精確計量利潤。
三、不足
上述四項會計假設的觀念早在19世紀就已經形成，而的變化又不斷豐富了它們的內涵，或者證明了它們的局限性。并且有的假設其局限性是自身造成的，如會計分期假設，因為會計期是人為劃分的，存在很大的主觀性，影響了會計信息的質量，使會計信息有明顯的估計性和不確定性。
會計主體假設一般指企業本身，隨著集團公司的出現，母公司和子公司各為獨立法人，為了合并編制財務報表反映整個集團的財務狀況，會計主體假設發展為合并個體，再擴展又可以是一個國家或地區，如政府的國民帳戶核算體系。而今信息造就的網上公司更突破了會計主體原有的空間范圍，因為網上公司屬于虛擬公司，并以人力資源和知識產權為其主要資產，會計主體假設由此擴展為企業實主體和虛主體，并引出虛主體如何建立會計程序，提供會計信息的新課題。
現行的持續經營假設其運用一直是不充分的。20世紀初，迪克西就指出資產按持續經營假設估價時，對流動資產和固定資產不嚴加區分會引起原則性錯誤，流動資產應按可變現凈值計價；后來，哈特菲爾德也對持續經營進行了全面剖析，得出：如果持續經營是資產估價的關鍵，由于固定資產不是為銷售而購進，其售價是不相關的，可以按歷史成本計價；存貨的存在是為了銷售，則應在資產負債表上反映其售價；1981年佩頓更發展了持續經營的含義，主張按資產的市價而不是成本記錄。總之，上的持續經營假設僅僅排斥了清算價格，要求按使用目的對資產計價，即對固定資產按歷史成本計價，對流動資產按變現凈值計價。而現行的持續經營假設強調對所有的資產按歷史成本計價，這種觀念的形成有其歷史原因。20世紀20年代，大多數國家通貨膨脹已很明顯，穩健主義阻止了對流動資產按變現凈值計價的做法，那時開始占支配地位的收益實現原則又為歷史成本提供了理論依據：任何較高的計價會產生未實現的收益。最后，政府的所得稅法等強化了保守的資產計價觀點，使得持續經營假設被不完整地運用于會計實務中。
而過去被持續經營排斥的清算前提，在今天則被頻頻運用。一浪又一浪地公司合并、重組，使任何環境下的企業必須具有資產迅速變現的能力，才能迅速改變其產品和業務經營，不僅流動資產應按變現價值反映，固定資產變現價值也決非不相關的。尤其是20世紀后期以來，全球正進入知識經濟時代，商務產生了網上虛擬公司，由于知識以思維的速度更新、擴散，網上公司的經營活動面臨著空前的風險，并呈現短暫性，而不是永久經營。因此，以持續經營為假設的傳統會計的主流地位漸漸受到了以非持續經營為假設的清算會計的挑戰。
貨幣計量假設引起的爭議最大。首先，以貨幣計量不能表現諸如員工素質、產品質量、企業的市場競爭力等信息，使信息局限于貨幣性和定量性的。而在當今知識里，知識和企業員工越來越成為公司最重要的資產，因此早在20世紀60年代開始出現了人力資源會計，不過必須指出的是，雖然人力資源會計將會計信息擴大到定性的信息，但它是以人力資產的成本可以和實物資產一樣用貨幣計量為假設的。事實上，貨幣的出現強化了貨幣計量這一假設，會計信息本質就是數字化的貨幣性信息；其次，由于20世紀初通貨膨脹的出現，特別是二戰后，持續的通貨膨脹遍及全球，動搖了作為成本前提的“幣值穩定”假設。因為會計報表上以現時價格計量收入，卻以歷史成本計量費用，在通貨膨脹的情況下，則不能正確地計量收益，由此產生了物價變動會計和現時成本會計。它們與傳統的歷史成本會計之爭在于幣值變動引起資產價值的變動是否會產生收益，歷史成本會計的維護者如利特爾頓認為物價變動自身是不能產生收益的。而且近十年來，西方國家的物價上漲指數普遍回落到50％以下，已可不必考慮通貨膨脹的，同時自20世紀70年代中期各國放松了對利率、匯率的管制后，面對隨時變動的貨幣市場，企業采用衍生工具，如遠期、期貨、期權等回避貨幣變動的風險，這使幣值穩定的假設仍然具有現實意義。
四、
通過以上可以看出，會計假設不是一成不變的。由于它們本身是會計人員在有限的事實和觀察的基礎上作出的判斷，隨著經濟環境的變化，會計假設也需要不斷修正。在通貨膨脹時代，對幣值穩定假設的否定產生了物價變動會計或現時成本會計；在信息時代，會計主體假設的外延被擴展。持續經營假設不再適用所有企業，對清算會計的運用漸增。當貨幣計量假設不足以滿足人們對信息的需求，人力資源會計應運而生。衍生金融工具顯示人們為保持幣值穩定而作出的努力。
：
一、合并范圍界定的標準
現在會計理論界比較一致地認為，只有是母公司所能控制的子公司才可納入合并財務報表的合并范圍，因此控制是界定合并范圍的核心標準。
美國會計準則委員會（FASB）在1999年2月的新修訂征求意見稿《合并財務報表：目的和政策》中，將“控制”定義為“一經濟實體具有指導另一經濟實體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經濟活動中增加自身的利益或限制自身的損失。”
在國際會計準則中，具有代表性的控制概念體現在國際會計準則委員會（IASB）于2003年12月改進后的第27號國際會計準則《合并財務報表和單獨財務報表》（IASNo.27）。在IASNo.27中，“控制”被定義為“統馭一家公司的財務和經營政策，并以此從該公司的經營活動中獲取利益的權利”。
比較以上定義，可以看出判斷母公司是否有能力控制子公司主要有兩條標準：
首先，權力標準，即控制方對被控制方具有決策能力。這種控制權力的產生往往來源于控制方對被控制方的財產所有權，但個別情況下并不局限于這種資本權益關系。例如，一方可以通過管理契約、特許權契約和租賃契約等契約的方式獲得對另一方的控制權。在實務中，有的企業可能在某段時間里并不執行這種控制權力，然而不管實施與否，只要這種權力未受到外界環境和時間的限制，它都依然存在。
其次，利益標準，即控制方能從被控制方的經營活動中獲取利益。從控制中獲取利益的形式是多種多樣的，除了增加現金流入量外，還包括實現集團的統一計劃、目標或策略，占領市場，避免競爭等等。如果母公司不能從被控制對象獲取利益，那么將被控制對象納入合并報表范圍就失去意義。
值得注意的是，美國對控制的定義比國際準則定義更為詳細和明晰：一方面FASB強調控制方具有“非共享的決策能力”，即明確指出了這種決策能力必須是一方獨享的。而IASB僅提出對被控制方的“統馭”，其用詞比較模糊，沒有明確控制權是一方獨享還是多方共享；另一方面FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的損失”比IASB所說的“獲取利益”更具體、更易于理解。
我國2006年出臺的《企業會計準則第33號――合并財務報表準則》將“控制”定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。從這個定義中可以看出，我國對“控制”的定義完全沿用了第27號國際會計準則，因此較美國會計準則而言，我國會計準則中“控制”的定義可進一步完善，以明確控制權為一方獨享的權利以及明確“獲取利益”的具體理解方式。
二、合并范圍界定的原則
美國修訂后的征求意見稿《合并財務報表：目的和政策》對是否存在控制和納入合并范圍的規定基于有效控制的“可辯駁的推定”，即在沒有相反證據的情況下，以下四種情形將推定母公司對子公司能夠有效控制：（1）母公司在選舉子公司管理機構成員時擁有絕大多數的投票權，或有權指定子公司的管理機構成員；（2）母公司在選舉子公司管理機構成員時擁有大量的少數投票權，而沒有其他任何機構或團體擁有足以產生重大影響的投票權；（3）母公司擁有單方面的能力，獲得選舉子公司管理機構成員的多數投票權，或者母公司擁有單方面的能力，通過持有的可轉換證券或其他可以在預期轉換收益大于轉換成本時立即執行的各種權利，獲取選舉子公司管理機構成員的多數投票權；（4）母公司是子公司有限責任合伙企業中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構都不能解散該有限責任公司或撤換一般合伙人。另外，征求意見稿附錄中還提到：雖然管理契約、特許權契約和租賃契約等不同的關系通常不涉及控制股權，但是這些契約的某些特點或這些契約與其他財務籌劃的綜合作用也可能產生有效控制。
國際會計準則第27號確定存在控制并應納入合并范圍的具體原則是：（1）母公司直接或間接擁有半數以上表決權。（2）母公司擁有不足半數表決權，但滿足以下四個條件之一：通過與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權；根據章程或協議，有權統馭公司的財務和經營政策；有權任免董事會或類似權力機構的多數成員；在董事會或類似權力機構的會議上有權投多數票。針對“有權統馭企業財務和經營政策”，它強調應考慮存在股票買入期權、可轉換債券等潛在表決權的影響，同時還應考慮潛在表決權是否可以在當期實施的相關合同條款或實施期限，但是管理層是否將潛在表決權轉換為實際表決權的意愿及其是否具備轉換的財務能力不在考慮之列。
比較以上規定可以看出，IASB和FASB都強調了在判斷子公司是否納入合并報表時以實質性控制權為標準。這是實質重于形式原則的具體應用，即使子公司在形式上符合合并范圍的條件，只要有證據表明母公司不能控制該子公司，則該子公司不能納入合并范圍。實質性控制權的應用可以減少人為因素對合并范圍的影響，以保證各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍一致，從而保證了各期合并會計報表所反映的會計信息的可比性和一貫性。
另一方面，IASB提出的具體原則與FASB對有效控制的可辯駁的推定相比稍有不同。主要體現在：第一，IASB在判定是否存在控制時有數量標準和質量標準：其具體原則的第一條多數表決權的規定為其數量標準，第二條所列舉的四個條件為質量標準。FASB并沒有關于多數表決權的規定。直接或間接擁有多數表決權是會計發展早期編制合并報表的一般條件，但是沒有涉及其他滿足控制的條件。IASB的做法是在原有的合并范圍原則上進一步完善，即數量標準和質量標準共存；而FASB的做法直接突破了要求多數股權和具有法定控制權的規定，將控制權擴展延伸為具有實質性控制能力。第二，FASB要求合并的范圍比IASB廣泛。FASB認為，擁有足夠的少數投票權以及一般的合伙關系、戰略聯盟和其他資產負債表外的財務籌劃等都可能導致有效控制，從而將其納入合并范圍；而IASB沒有相關方面的規定。第三，IASB所提出的控制主要是現在擁有的權力。雖然在以后的解釋中也提出應考慮存在股票買入期權、可轉換債券等潛在表決權的影響，但對這些潛在表決權有較多的限制；而FASB直接在其所提出的有效控制的可辯駁的推定中明確指出控制不僅指現在存在的有效控制，還包括未來潛在的控制能力等。
我國新的會計準則在判定是否存在控制時，遵循了國際會計準則的規定，分別從數量和質量上加以規定，不僅將母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權作為判斷控制的標準，并且還以舉例的方式列舉了：（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決；（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。如上文提到的美國會計準則在要求合并的范圍和潛在表決權兩個方面與國際會計準則和我國會計準則存在差異。因此，在我國今后的會計準則制定中可以借鑒美國相關方面的規定，以進一步完善合并財務報表合并范圍的原則規定。
三、合并范圍界定的特殊情況
判斷控制權的存在是界定子公司是否納入合并范圍的關鍵性條件，但是控制權標準只是界定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定是子公司，即為母公司所控制的被投資企業；但是并非所有因控制關系而界定的子公司都應納入合并范圍。這種雖存在控制關系但不納入合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實施的控制權是暫時的或受到限制等原因造成的。
1987年美國第94號財務會計準則公告規定如下情況下的子公司不予以合并：（1）控制是暫時的；（2）子公司在外匯管制或其他政府限制條件下經營，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對于第（1）項，該準則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對此做出解釋：如果母公司在收購子公司之日計劃或被迫在一年內放棄對該子公司的控制，那么這種控制即為暫時的；如果收購日的條件使得可能需要以長于一年的時間才能完成對子公司的最后處置，而這一條件并非管理當局可以控制，那么時間也可長于一年。對于第（2）項，該準則列舉了子公司處于法律重整或破產期，控制權掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外國子公司處于嚴格的外匯管制及其他政府控制之下的實例。
對于不納入合并范圍的子公司，改進后的第27號國際會計準則《合并財務報表和單獨財務報表》規定：（1）同時滿足下列兩個條件的準備在近期出售的子公司：其一，購買和持有該子公司就是準備在購買后一年內處置，因而控制是暫時性的；其二，管理層正在積極地尋找購買者。（2）因子公司清算、被債權人接管等原因而使母公司失去對其控制權的子公司。值得注意的是，該準則取消了原來對于在嚴格的長期性限制條件下經營從而大大削弱其向母公司轉移資金能力的子公司不予合并的規定，其原因在于，經營受到長期嚴格限制并不一定表明母公司失去了控制權。