影響企業發展的稅制因素

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一、引言

傳統的稅收理論將政府的征稅局限于滿足政府職能的行使，至多約定于政府對公共產品的提供。因此，更傾向于把稅收征納關系納入政治程序中思考，即使是分析稅收對經濟的影響，也著重于從宏觀角度考察稅收及其負擔如何影響、調控和制約經濟的發展，缺乏從微觀角度分析稅收特別是不同稅種、不同稅制結構對企業行為的影響。從微觀角度分析，征稅實際是政府參與企業最終經營成果的分配，從而構成了影響企業經營成果分配方式的一個重要因素。在這一過程中，政府主導下設置的稅種或稅制結構存在多種選擇，由于不同的稅種或稅制結構參與企業經營成果分配的環節不同，就在一定程度上決定了政府對企業經營成果分配方式的差異，進而導致這兩個分配主體對企業經營風險的分擔也不同。風險分擔機制是影響經濟主體行為選擇的重要變量，因此，稅制或稅收結構就成為了經濟主體行為選擇的重要約束條件，既影響著企業利用盈余擴大投資的規模及速度，同時也影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習慣），而政府的行為選擇又會進一步影響企業的融資能力、投資意愿和創新意愿、企業的發展規模和速度。由此可見，稅種或者稅收結構與企業的發展息息相關，具有不可分割的密切聯系。用發展的眼光看，市場經濟的主要主體應該是非公有制企業。由于中國市場經濟尚處于發展階段，市場競爭并不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得優勢。在國有經濟居于我國社會經濟主導地位的今天，以及基于國有經濟與政府血緣關系的現實，處于成長階段的非公有制企業不容易得到政府青睞，缺乏政府及時為其提供服務和解決問題的敏感性與主動性，更難以得到政府對國有經濟那樣的可以在稅法之外的“法外開恩”了。基于此，本文主要從微觀角度分析我國現行稅收制度對企業發展的影響，以期能夠從稅收制度建設方面為企業尤其是非公有制企業的發展謀求良好的稅收環境。

二、增值稅對企業成長的影響

長期以來，我國主要依賴流轉稅（現為貨物勞務稅）組織財政收入，經過20世紀80年代早期的兩步“利改稅”改革，才初步建立了所得稅的基礎，流轉稅擔綱國家財政收入大任的格局一直延續了下來。基于標準的增值稅制度的優越性，尤其是它能夠避免重復征稅對經濟運行的影響，以及對生產者的生產決策和消費者的消費選擇呈中性影響，1994年的稅制改革建立起了以增值稅為主體稅種的稅制結構。從此，增值稅不僅在貨物勞務稅類中一枝獨秀，而且在整個中國稅制結構中地位突出，自實施該稅制以來其承擔的稅收收入比重一直保持在40%以上。與絕大多數國家一樣，我國現行的增值稅也是采取專用發票和價外稅制度，通過對進項稅額的抵扣以消除重復征稅問題。從表面上看，這種價稅分離的增值稅層層抵扣制度在表面上形成了增值稅的銷項稅是下一個環節（企業）的進項稅，下一個環節（企業）可以在其貨物銷售時得到抵扣，因此，增值稅的納稅人只是先繳納稅款然后轉嫁給下一個環節（企業），似乎并不承擔增值稅負擔，而是由最終的購買者或者消費者負擔稅款。即便是增值稅的層層抵扣可能產生稅款轉嫁（實際上這涉及到增值稅的轉嫁問題，筆者無意在此對此進行深入討論），但增值稅的轉嫁也只能通過產品銷售價格的變化來實現。因此，增值稅不但影響生產者的生產決策，也影響消費者的消費決策和政府的行為選擇。在一般情況下，生產企業總是有辦法將一部分增值稅甚至是全部增值稅轉嫁給其客戶即它的下游企業，而它的下游企業又可能采取同樣的手段繼續向下游企業進行轉嫁，最終結果是，增值稅被一步一步地轉嫁給生產消費鏈條末端的產品消費者（或者購買者）。其必然結果是，消費者（或者購買者）在增值稅的壓力下不得不減少對該產品或服務的消費（或購買），消費者的福利水平因消費者剩余的下降而下降。由于增值稅是對貨物流轉各個環節的增值額征收的一種稅，而企業只要處于持續不斷的生產運營狀態，就總會有增值額發生，所以政府也就必然能夠征收到增值稅。在這個過程中，雖然政府的財政收入從中得以不斷增加，但政府財政收入的增加額并不足以彌補由此導致的企業利潤的下降額，其原因就在于，由于產品價格上升所導致的需求量的下降已經使原來市場資源的配置狀態偏離原來的位置，造成了經濟學上所說的純損。征收增值稅將使得企業停止營業點向下移動，這將使企業很容易停止營業。值得關注的是，正如上文所討論的，由于政府征收增值稅與企業生產經營的實際效益基本無關，只要企業還在從事生產經營活動，增值額就會源源不斷地產生——至少會產生名曰“工資”的這種新創造價值，政府也就會有源源不斷的增值稅收入。此時，即使是企業在生產經營中遇到了困難，需要政府提供各種服務或者幫助以解決面臨的現實問題，但由于企業停止營業問題還沒有普遍出現，因此，即便此時政府有能力解決企業面臨的這些問題，也仍將迷惑于相對充足的財政收入而無動于衷。中國的市場經濟尚處于發展階段，市場競爭尚不充分，將要成為主要市場主體的非公有制企業正處于成長階段，在國際化的競爭中很難取得獨特的競爭優勢，因此更容易因被征收增值稅而降低其停止營業點的高度；也正是由于處于成長階段的非公有制企業不容易引起政府重視，而征收增值稅所導致的政府缺乏及時為企業提供服務和解決問題的敏感性與主動性，因而在非公有制企業這一群體上表現得更為顯著，才產生了我們所關注的增值稅對企業成長、特別是非公有制企業成長的負面影響這一問題。

三、不同稅制結構對企業發展的影響

從實質上看，政府對企業征稅其實就是對企業經營成果最終分配過程的參與，從而構成了影響企業經營成果分配方式的一個重要因素。不同的稅制或稅收結構參與企業經營成果分配的環節不同，就在一定程度上形成了對企業經營成果分配的不同階段，因而在客觀上導致了政府與企業在分享經營盈余和分擔經營風險的機制差異。加之政府征稅還是影響經濟主體行為選擇的重要變量，因此稅收就成為了企業經營決策的重要約束條件；企業面對的稅種不同，也會做出不同經濟選擇，進而影響著政府的行為選擇（包括行為方式和行為習慣），從而構成了企業與政府的博弈關系。正是由于稅收制度的這種基本屬性，才使其成為政府調控經濟的杠桿，才有稅制影響企業發展這一話題的引出。稅制或稅收結構在客觀上導致了政府與企業在分享經營盈余和分擔經營風險上的機制差異，影響著企業的融資能力、投資意愿、創新意愿，以及企業能否利用盈余擴大投資、擴張發展規模和提升發展速度最終形成市場優勢和強勁的市場競爭力等等，這對于中小企業尤為重要。我國的稅制與企業發展具有高度相關性，這可從以下幾個方面進一步說明。

（一）稅制對企業生產成本和銷售的影響

以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業的產品生產成本和銷售的影響是不同的。從會計學上來講，企業產品生產成本是按照“實現法”的原則，如實記錄反映和核算生產過程中實際消耗的材料、人工等直接成本、支付等稅金及其附加（間接稅），以及分攤的管理費用、財務費用和損失等間接成本，通過會計核算的利潤被稱為“會計利潤”。為了控制企業成本，保證所得稅的征收，稅務機關根據稅法對“會計利潤”進行調整，經過調整后的利潤被稱為“稅法利潤”，亦即企業所得稅的應納稅所得額——企業所得稅的計稅對象。可見，間接稅及其附加要進入企業成本，成為產品價格的組成部分（即便是采取價外稅形式層層抵扣增值稅），因此，企業對征收增值稅的反應是如何提高產品的價格；而企業所得稅是根據“稅法利潤”征收，稅金不進入企業成本，企業對征收所得稅的反應是如何來增加利潤。顯然，前者極有可能導致銷售量的下降，而后者則會在降低產品單位成本以增加單位利潤和擴大產品市場占有率以增加利潤總額方面進行努力。兩相比較，其效應一目了然。

（二）稅制對企業投資的影響

根據微觀經濟學的定義，企業的主要目標就是在一定的約束條件下追求利潤最大化。在企業實現利潤最大化的眾多途徑中，進行投資就是比較重要的一條。通過對利潤最大化這一重要目標的不懈追求，企業將會不斷積累更多的資金以進行進一步的投資，這種良性循環將保證企業擁有優秀的自生能力和深厚的發展潛力。總起來說，稅制對企業投資的影響主要表現為投資收益和投資風險。就投資收益而言，因為稅收就是政府分享企業經營成果的過程，其結果是稅率的高低直接影響企業投資凈收益率的高低。但是值得強調的是，以企業所得稅為主的直接稅稅制和以增值稅為主的間接稅稅制，都會直接使企業投資的凈收益率降低，并進而降低企業投資的積極性和投資金額。而就投資風險而言，直接稅稅制和間接稅稅制之間則具有十分明顯的差異。雖然作為公共服務提供者的政府在兩種稅制下都要參與分配企業的經營成果，即從企業收益中拿走一定比例。但是，即使最終的稅收金額相同，也會僅僅因為具體分配制度的差異而產生完全不同的結果。在以企業所得稅為主的直接稅稅制下，征稅對象是企業最終的利潤總額，此時，政府的所得稅收入與企業投資風險密切相關，因此征收所得稅就表現為政府同企業共擔投資風險。那么，從穩定甚至是增加財政收入角度考慮，在所得稅比率確定之前提條件下政府將希望企業利潤越多越好。為此，政府或者是鼓勵企業進行擴張，或者是鼓勵企業通過提升生產的技術水平而提高盈利率，而無論何種情況，政府均有積極性為企業提供盡可能多的幫扶，促進企業加大投資。相反，在以增值稅為主的間接稅稅制下，政府只關注企業銷售額和增值額，而沒有積極性去考慮企業的盈利能力和利潤水平。

（三）稅制對企業技術創新的影響

撇開政府專門制定的鼓勵企業進行技術創新的優惠措施因素，僅就稅制對企業進行技術創新的意愿而言，以增值稅（間接稅）為主體稅種的稅制和以所得稅（直接稅）為主體稅種的稅制對企業技術創新意愿所產生的影響是不同的。由于直接稅（企業所得稅）的征稅對象與間接稅（主要是增值稅）的征稅對象具有不同的經濟含義，即前者是企業實現了盈利才需要交稅，后者是只要企業產生了增值額就必須納稅，而增值額并不能反映企業盈利與否，即不管企業有沒有盈利都需要交稅。技術創新的意愿來自于對未來收益的預期。就政府未來收益預期而言，前者是一種不確定收入，企業進行具有一定風險的技術創新，將進一步增加政府收入的不確定性；而后者則是一種相對穩定的收入（相對于企業所得稅的不確定性來說），不會改變其收入預期。就企業未來收益預期而言，在直接稅制度下，政府與企業一道承擔了部分技術創新風險，使得企業主的技術創新收益預期更容易實現，技術創新意愿變得更加強烈。通過比較可以發現，兩種稅制的最終效應截然不同。

（四）稅制對政府行為的影響

根據前文的分析可以很容易地總結出，稅制構成了約束政府進行行為選擇的局限條件，不同的稅制形成了不同的約束局限條件。在不同的約束局限條件下，政府將會分別做出不同的選擇，表現出與稅制相應的行為選擇方式。在以直接稅為主的稅收制度下，由于政府只能在企業盈利的前提條件下才能實現其參與企業經營成果分配的利益訴求，因此，不管政府的主觀意愿如何，其行為選擇一定是要有利于企業收益的最大化，這在現實中表現為政府積極地為企業的經營發展提供幫助，與企業共同承擔經營、投資、創新風險。而在以間接稅（主要是增值稅）為主體的稅收制度下，由于政府的稅收收入幾乎不受企業是否盈利和盈利多少的影響，導致政府缺乏為企業的經營發展提供幫助的主動性和積極性。兩相比較，其效應一目了然。

四、結論與判斷

通過上述分析和討論，我們完全可以得出以下兩個清晰和鮮明的結論和判斷。

（一）“營改增”改革應將著力點放在增值稅的規范化建設方面

由于增值稅的征收更容易降低企業停止營業點的高度，導致政府缺乏及時為企業提供服務和解決問題的敏感性與主動性，因此，盡快改變增值稅在稅制結構中的主體地位，必須將其納入政府決策的議事日程。基于此，可以認為，我國現階段正在推行的“營改增”改革（也被稱為增值稅擴大征收范圍的改革）應該將著力點放在增值稅的規范化建設方面，而不應放在增值稅的外延擴張上，以避免增值稅“尾大不掉”弊端的進一步惡化。

（二）對于我國近期和中長期稅制改革的思路建議

既然不同稅制結構對企業和政府行為產生的影響不同，而且以所得稅為主體的稅制結構明顯優于以增值稅為主體的稅制結構，因而我國近期稅制改革的思路應該是優化稅制結構、公平稅收負擔、規范分配關系、健全稅制體系、加強稅收法制建設，實現直接稅和間接稅在量和功能上的平衡。而中長期稅制改革的思路則應該是通過間接稅在量和功能上平衡的過渡階段，最終建立起以所得稅為主體稅種的與調節有機融合的稅制體系。

作者：陳美芝 胡春