建筑施工企業的稅收籌劃解析

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摘要：隨著我國營改增重大稅制改革的日益完善，很多企業逐漸重視稅收籌劃的作用。建筑施工行業作為我國基礎設施建設的支撐性行業，其稅收籌劃的有效性也具有非常重要的意義。本文基于對建筑施工企業的稅收籌劃原則等基礎性闡釋，著重歸納與總結該行業稅收籌劃的重難點與動因，并從營改增、企業所得稅及經營模式三個角度提出稅收籌劃策略。期望本文結論能為該行業提升稅收籌劃管理水平提供參考和借鑒。

關鍵詞：建筑施工企業；稅收籌劃；營改增

2017年7月1日，我國將營改增后的稅率由四檔改變為三檔，這標志著我國自從2016年5月1日營改增全面推行以來，營改增稅制改革逐漸得以完善與健全。建筑施工行業是我國經濟發展、民生工程建設的主導產業，其主要通過提供建筑施工、建筑安裝、裝飾裝修等工程服務取得營業收入，這決定了企業需要上繳營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅等。而2016年5月1日建筑施工行業正式被納入營改增行列，標志著其正式上繳增值稅。相對于營業稅，增值稅有較為突出的兩點：一是憑借增值稅專用發票進項稅抵扣銷項稅，二是以增值額為納稅基礎，避免重復征稅。前者重在企業的納稅籌劃，后者重在企業的產業延伸。且供給側結構性改革不斷強調以內部職能優化消耗產能過剩，而納稅籌劃是典型的企業內部職能優化措施。因此，在新稅制、新政策背景下，探討施工企業稅收籌劃具有重要意義。

一、建筑施工企業稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規的導向，選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產、經營和投資、理財活動的一種企業籌劃行為，是納稅人在遵守國家法律法規的前提下，從多種納稅方案中選擇能夠實現稅負轉嫁、稅負減輕為目的的方案。施工企業與一般行業不同，其具有獨特的特征：一是經營復雜化，包含工程總承包、施工總承包、專業分包、勞務分包等多種形式；二是項目建設在施工過程中具有不可替代性；三是項目建設周期長、涉及金額大。正是由于以上特點，施工企業在納稅方面具有較大的籌劃空間，例如當期收入與當期成本根據項目完工進度進行確認。施工企業納稅籌劃具有四項基本原則：一是權衡利弊原則，納稅籌劃是以合理規避財稅風險為前提，若財稅風險較大，則不宜進行納稅籌劃；二是資源節約原則，施工企業納稅籌劃會產生一定的人力、物力、財力等成本費用，資源節約不是偷工減料，而是盡量降低成本費用支出，使籌劃成本最小化，同時，通過合理有效的延遲納稅達到減少資金成本的目的；三是財務風險最小化原則，節減稅收的預期方案會有一定的風險，如稅制風險、債務風險等，而且施工企業是資金密集型產業，其繳稅時間把握不準確可能導致企業資金占用、資金鏈斷裂等財務風險；四是合法原則，施工企業必須嚴格按照稅法規定的義務，以最大化運用合理的優惠條件和相關政策為基礎進行稅務籌劃。

二、建筑施工企業稅收籌劃的重難點及動因

（一）建筑施工企業稅收籌劃的重點

基于上述施工企業的獨特特征及納稅籌劃的四項基本原則，筆者認為施工企業納稅籌劃的重難點主要是增值稅和企業所得稅兩部分。1.增值稅的重難點體現為以下幾方面：一是難以取得增值稅專用發票，由于施工企業的特殊性，勞務分包企業一般為工程施工的勞務作業，主要包含人工費、小型機具使用費等，分包企業支付給勞務隊組的勞務費難以取得增值稅專用發票，進而難以抵扣；建筑企業采購五金、砂石、配件等用量較少的零星材料，供應商大多數是小規模納稅人，無法取得增值稅專用發票；即使申請稅務部門代開發票，只能提供稅務部門代開的征收率為3%的增值稅專用發票；二是施工企業更注重合作長期性，在進行一般計稅項目的物資采購時，施工企業必須重新考量選擇材料供應商，若是小規模納稅人或者無法提供增值稅專用發票的供應商，則應綜合分析終止合作，否則會由于難以取得增值稅專用發票而增加稅負成本。2.企業所得稅的重難點體現為以下幾方面：一是施工企業固定資產的籌劃，采用不同的折舊方法導致分攤到各期的固定資產成本不同，平均年限法使每期的分攤成本均相同；工作量法只有在實際使用時間小于規定時間時，才能起到減稅增效的作用；加速折舊法使得前期成本分攤較多，后期成本分攤較少。因此，不同的折舊方法對企業所得稅的影響不同，需要根據施工企業自身的情況進行選擇，且一旦選擇不得隨意更改；二是收入與成本不配比，由于采購物資未取得增值稅專用發票，在賬務上不能結轉，而企業的營業收入按要求及時入賬，這增加了當期的稅負成本；三是存貨計價方法不合理，選擇不同的存貨計價方法將會導致不同的會計利潤和存貨估價，建筑施工企業對存貨的發出計價，不管將來物價預期如何，固定采用平均法，從而使企業應納所得稅額無法控制，難以達到避稅目的。

（二）建筑施工企業稅務籌劃的動因分析

建筑施工企業稅務籌劃的動因由其特點決定的，可以分為內在動因和外在動因兩方面。1.內在動因體現為產業升級、成本降低及稅務管理需求。供給側結構性改革提出建筑施工企業必須進行“三去一補”改革，優化內部職能，提升產品質量，消耗庫存產能。而施工企業由于其財務復雜、周期長、資金密集等特點也為供給側結構性改革提供了優化條件。一是近年來建筑施工企業的成本比例越來越大，財務杠桿風險逐漸增加，而稅務籌劃正是借助財稅改革帶來的機遇實現降成本、減庫存。二是建筑施工企業作為市場經濟的主體，要想實現利潤最大化，在收入不變的前提下，要盡可能地降低企業成本，由此獲得相對較高的經濟利益，而稅務支出作為一項特殊的成本直接表現為企業資金的凈流出和利潤的抵減，稅務成本的增加將會使企業利潤減少。所以，納稅人在不違反法律及稅收法規的前提下，進行合理合法的稅收籌劃以減少納稅成本。2.外在動因體現為優惠政策與市場競爭壓力。一是國家不斷出臺新的稅收優惠政策刺激行業稅收籌劃方案、優化稅收流程以及推動產業融合。例如，對農業、高新產業、勞務服務等優惠政策，一定程度上刺激施工企業在產業上游或下游與相關優惠產業進行融合。二是市場競爭壓力越來越大，市場產能過剩，只有持續優化內部職能，才能獲得支撐外部市場的競爭優勢。因此，基于以上動因，施工企業必須進行納稅籌劃，以緩解外部與內部的高壓態勢。

三、建筑施工企業稅收籌劃策略

（一）優化營改增籌劃策略

營改增納稅籌劃包含票據管理、“三流合一”（發票流、資金流、貨物流）及勞務外包三方面。首先，營改增稅制改革是經過國家稅務部門嚴格測算后提出的，各行各業的利益基本得到保障，或以優惠條件加以彌補。例如，承包工程項目的企業，根據財政部門出臺的《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，符合一定條件可以選擇簡易計稅方法（稅率為3%）。其條件共有三點：一是清包工方式提供建筑服務，二是為甲供工程提供的建筑服務，三是為建筑工程老項目提供的建筑服務。若建筑施工企業符合以上三個條件中的任意一個，營改增后不會導致稅負增加。其次，一方面要實現“三流合一”，即發票流、資金流和貨物流合一，目前部分建筑施工企業稱之為“資質共享模式”。該模式下，簽訂合同方是集團公司和總公司，實際施工方是內部承包人、關聯公司、子公司，這樣更利于保障增值稅專用發票得以抵扣。另一方面，要對合同文本進行修訂，某律師事務所曾經對營改增政策研究后發現，合同文本修訂主要集中于稅率、應稅行為、計稅方法、納稅人種類以及發票種類、開具時間等。最后，執行營改增政策之后，建筑施工企業盡量少采用勞務派遣形式，一是該形式仍然需要施工企業負擔人員的社保費用，二是該形式通常會超出勞動法中10%的限定比例。因此，企業要鼓勵采用清包工合同的形式。

（二）優化企業所得稅籌劃策略

企業所得稅納稅籌劃包含上繳方式選擇、存貨計價方式及成本費用分攤三方面。首先，要合理選擇企業所得稅上繳方式，目前我國主要采用按年征收分期預繳、年終匯算清繳的方式。其中，預繳只是一種提前繳納稅費的方式，少繳或不繳均不作違法處理。目前，我國主要有三種預繳稅費方式，分別按照上一會計年度稅費法一半或者四分之一繳納、按照納稅期限實際數預繳、當地稅務機關規定的其它預繳方式。施工企業由于是資金密集型企業，一般不選擇預繳方式，以避免資金閑置。若選擇預繳方式，需要預測未來的盈利狀況，如果呈現上升趨勢，則仍然選擇現行預繳方式，否則改變現行的預繳方式。其次，選擇合理的存貨計價方式，目前材料計價方式主要有個別計價法、先進先出法、移動平均法、加權平均法。若材料價格在持續降價，則優先選擇先進先出法，可以降低期末存貨成本，增加本期銷貨成本，減少當期企業所得稅。反之，若價格持續上漲，則優先選擇加權平均法。最后，合理分攤成本費用，費用攤銷方法有一次攤銷法和五五攤銷法，若施工企業在項目開始時賬面盈利為負，則采用五五攤銷法，反之采用一次攤銷法。通常情況下，施工企業均會采用五五攤銷法以降低當期的成本費用。此外，施工企業可以針對項目管理費用中的業務招待費進行納稅籌劃，經以往文獻測算，只有當業務招待費占銷售收入的8.3‰時，才能充分發揮業務招待費政策在企業所得稅中的減稅作用。綜上，施工企業應該優先選擇年終匯算清繳、成本費用五五攤銷法及業務招待費高于8.3‰的方式規避稅負。

（三）轉變施工企業經營模式

施工企業轉變固有經營模式與經營理念是合理避稅的關鍵思路。首先，施工企業可以改變自身的經營模式。一是產業延伸，例如，2014年國家將磚瓦石灰、沙土石料、混凝土等稅率由6%降低為3%。施工企業可以利用這一優惠政策進行產業上游延伸，進而降低下游建筑業的稅負成本，同時，也可以將產業延伸至運輸業（稅率為11%）。其次，施工企業可以將“甲供材料”變為代購貨物，因為代購貨物只要滿足以下三個條件則不征收增值稅：一是受托方按照銷售方實際銷售貨款結算貨款和稅額；二是銷貨方將發票直接開給委托方；三是銷貨方將發票開給受托方，并轉交給委托方。符合以上三個條件中的任意一個，均可以免增值稅。綜上，施工企業可以進行模式轉變、業務分離即角色轉變，將會有效的降低稅負成本。

四、結語

在過去我國經濟高速發展的十年，建筑施工企業一直是支柱性產業；在未來我國民生工程興建過程中，該產業必然也發揮著重要作用。但在營改增及供給側結構性改革的背景下，納稅籌劃不僅是施工企業產業延伸與調整的必然要求，而且是其內部職能優化、應對市場與政策挑戰的必要條件。為此，探討如何優化納稅籌劃具有重要的現實意義。筆者在建筑施工企業重難點與動因分析基礎上，著重從增值稅、企業所得稅及經營模式三個角度提出優化策略。但本文并未對印花稅、個人所得稅等其它稅種進行納稅籌劃闡釋。因此，建議后續研究可以進一步針對印花稅、個人所得稅等其它稅種，并結合具體施工企業的實際案例，深入探討納稅籌劃方案設計。

參考文獻：

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[3]張揚.“營改增”條件下建筑施工企業稅收籌劃探討[J].行政事業資產與財務，2016（06）.

作者:黃海旦 單位:廣西礦建集團有限公司