國際貿(mào)易中業(yè)務涉稅風險
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摘要：21世紀，在以和平、發(fā)展、合作、共贏為主題的新時代，面對復蘇乏力的全球經(jīng)濟形勢，紛繁復雜的國際和地區(qū)局面，“一帶一路”應運而生，在此背景下，經(jīng)過幾年的深入發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計，2017年我國的進出口總額為277921億元，比上年增長14.2%，扭轉(zhuǎn)了連續(xù)兩年下降的局面。在國際貿(mào)易業(yè)務的拓展過程中，境外傭金涉及的稅收問題紛繁復雜，本文主要探討此問題，并提出建議，以降低企業(yè)稅務風險。
關(guān)鍵詞：傭金；代扣代繳；非居民企業(yè)；國際貿(mào)易；稅務風險
一、傭金的概念和分類
傭金是指具有獨立地位和經(jīng)營資格的中間人，在商業(yè)活動中為他人提供服務所得到的報酬。傭金按照中間人的國別區(qū)分，分為國內(nèi)傭金和國外傭金。簡單而言，國內(nèi)傭金是指從事傭金服務的主體是國內(nèi)的企業(yè)或個人。國外傭金是指收取傭金的中間方是境外企業(yè)。本文重點討論國外傭金中暗傭涉及的稅收問題，及探討如何降低稅收風險，保證企業(yè)有序的運轉(zhuǎn)。
二、傭金主要涉及的稅費問題
1.支付境外單位傭金涉及的代扣代繳問題
（1）代扣代繳增值稅。根據(jù)（財稅[2016]36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條的規(guī)定：對于完全發(fā)生在境外的服務，不需要繳納增值稅。對于傭金服務是否需要繳納增值稅的問題，重點在于對“完全發(fā)生在境外”的判定。目前，對于如何定義“完全在境外發(fā)生的服務”沒有找到權(quán)威的文件，實務中對政策的把握主要通過查看傭金服務合同，從傭金服務的內(nèi)容，以及提供傭金服務的人員是否有入境等角度進行辨別，若傭金服務完全由境外的單位提供，提供的服務完全發(fā)生在境外，提供服務的境外單位人員沒有因為此傭金服務入境，不征收增值稅。相反，若傭金服務的內(nèi)容或人員有跟中國境內(nèi)有關(guān)，就屬于未完全發(fā)生在境外的服務，屬于境內(nèi)銷售服務，需要繳納增值稅；若境外單位在境內(nèi)沒有設經(jīng)營機構(gòu)，傭金的支付方需要履行代扣代繳義務，代扣代繳的增值稅可以作為增值稅進項扣除。（2）代扣代繳企業(yè)所得稅。通常收取傭金的境外單位在中國境內(nèi)沒有設立機構(gòu)和場所，是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅，首先查看境外單位所在國與我國簽訂是否有稅收協(xié)定，若有，傭金收入通常適用第七條營業(yè)利潤條款，不繳納企業(yè)所得稅。若境外單位所在國與我國沒有簽訂稅收協(xié)定，則按照國稅發(fā)〔2010〕19號國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知第七條的規(guī)定，按照傭金服務發(fā)生地在境內(nèi)還是境外進行判定，主要分為三種情況，：首先若提供的傭金服務全部發(fā)生在中國境內(nèi)，則需要境內(nèi)企業(yè)全額代扣代繳企業(yè)所得稅，實務中這種情況比較少見；其次是提供的服務全部發(fā)生在境外，取得的傭金收入與境內(nèi)沒有關(guān)系，不用繳納企業(yè)所得稅；最后是提供的傭金服務同時發(fā)生在境內(nèi)外的，比如提供傭金服務的人員有入境與境內(nèi)企業(yè)進行會議研討、實地考察產(chǎn)品等，同時又在境外為境內(nèi)企業(yè)提供客戶資料收集、推銷企業(yè)產(chǎn)品、協(xié)助簽訂業(yè)務合同等傭金服務，境外企業(yè)應按照勞務發(fā)生的原則，進行區(qū)分境內(nèi)外收入，實際操作主要可以根據(jù)工作量、工作時間、費用支出等原則進行區(qū)分，對于在境內(nèi)提供的傭金服務全額繳納企業(yè)所得稅，對于在境外提供的傭金服務不用繳納企業(yè)所得稅，無法區(qū)分的稅務機構(gòu)有權(quán)視同其服務全部發(fā)生在境內(nèi)，全額征收企業(yè)所得稅。
2.傭金的企業(yè)所得稅扣除限額問題
企業(yè)支付的傭金，在發(fā)生時會計處理記入銷售費用，是否能夠全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，按照[財稅〔2009〕29號]現(xiàn)行稅法中對傭金的規(guī)定要求，適用于國內(nèi)和國外傭金。主要概括有三點：一是收取傭金的主體問題，收取傭金的主體必須是合法的中介服務機構(gòu)，或者非本公司雇員的個人主體，境外傭金的對象為個人主體的比較少；二是傭金的單據(jù)問題，要求是合法真實的報銷憑證；三是金額的問題，傭金的支付金額不能超過服務主體合同金額的5%。
（1）客觀的支付限制。2013年9月1日，按照國稅局的第40號公告，服務貿(mào)易等項目對外支付，不用再提交《對外支付稅務證明》。但是對于境內(nèi)企業(yè)向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元）外匯資金的，除規(guī)定的情形外，應向所在地主管國稅機關(guān)進行備案，獲取稅務局蓋章后的《備案表》，才可以辦理付匯審核手續(xù)。該舉措提高了對外付匯的辦事效率，但是并沒有降低公司的稅務風險，企業(yè)在進行稅務備案后，主管稅務局將對備案的合同文件、相關(guān)交易憑證等進行詳細核查，核定備案事項是否需要代扣代繳流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。境外傭金合同簽訂后，企業(yè)始終要面臨支付境外傭金的問題，到稅務局辦理備案并溝通是否需要繳稅的前置流程一定程度上降低了企業(yè)稅務風險。同時對于5萬美元以下的傭金服務，雖然沒有銀行的強制要求，但是企業(yè)也應按照流程辦理備案，有需要繳稅的也應依法繳納稅款，企業(yè)不應抱有僥幸心理，在數(shù)據(jù)共享的時代，稅務局通常次年會從銀行獲取企業(yè)上一年度所有的外匯支出明細，并逐一核查，因此企業(yè)應在業(yè)務發(fā)生時完善相關(guān)稅務手續(xù)。（2）根據(jù)規(guī)定，符合[財稅〔2009〕29號]文件通知的傭金手續(xù)費，在發(fā)生時應記入公司銷售費用，對于不符合規(guī)定的在企業(yè)所得稅匯算清繳時要做相應調(diào)整，因此在業(yè)務發(fā)生時，企業(yè)應注意以下幾個問題：第一是原始單據(jù)的問題，通常支付境外單位的傭金手續(xù)費，但是境外單位不存在統(tǒng)一格式的“發(fā)票”，形式發(fā)票存在隨意性，為降低稅務風險，公司取得的形式發(fā)票，單位的簽章或者簽字應與傭金服務合同保持一致。第二是強調(diào)收取傭金的機構(gòu)必須是具有合法經(jīng)營資格的中介服務企業(yè)或個人；第三是注意傭金手續(xù)費的扣除標準，僅限于企業(yè)與具有合法經(jīng)營資格的中介服務機構(gòu)或個人所簽訂單筆服務協(xié)議，或合同確定的收入金額計算稅前扣除限額，而不是按企業(yè)當年的全部收入總額計算。（3）加強企業(yè)稅務人員的出口稅務知識培訓，強化企業(yè)內(nèi)部控制。及時學習財稅政策法規(guī)，保持與稅務機關(guān)溝通渠道暢通，提高財務人員的應稅能力；借助各種稅務咨詢機構(gòu)、稅務師事務所咨詢等多渠道，多途徑去學習，提高稅務管理人員的專業(yè)性。在與境外企業(yè)經(jīng)濟活動中，稅務人員應深入到業(yè)務前段，要充分了解對方企業(yè)性質(zhì)、主體，是否在境內(nèi)有常設機構(gòu)，能否享受稅收協(xié)定待遇等等，提前做好代扣代繳相關(guān)稅金的涉稅分析，避免不必要的利益損失。
四、國際貿(mào)易中容易被認定為傭金的特殊形式及風險防范
一些海外項目，項目金額大，項目運作對于企業(yè)的各方面能力要求嚴格，一些企業(yè)的市場營銷、項目融資以及商務集成方面占有優(yōu)勢，但是缺乏在工程項目管理、產(chǎn)品設計制造、產(chǎn)品安裝調(diào)試等方面的優(yōu)勢，此時就會出現(xiàn)幾家企業(yè)聯(lián)合參與海外項目投標的行為。在這種情況下，合同簽訂的最終出口方通常是被境外單位認可的有資質(zhì)的一家企業(yè)（以下簡稱為A企業(yè)），境外單位的貨款也會匯入有資質(zhì)的該企業(yè)。但是實際的項目運作卻都是聯(lián)合投標的另外一家企業(yè)（以下簡稱為B企業(yè)），為了積累海外項目運作經(jīng)驗，提升企業(yè)在境外企業(yè)中的知名度，B企業(yè)與A企業(yè)達成協(xié)議作為出口的主體，開具出口發(fā)票，申報出口退稅，同時與A企業(yè)簽訂出口合同，支付出口費用，賬務處理記入銷售費用，通常這筆費用的金額較大，一般都會超過合同金額的5%，這里的出口費用有可能會被稅務局認定為傭金手續(xù)費，根據(jù)財稅[2009]29號，企業(yè)所得稅上予以限制的傭金或手續(xù)費，只能是由基礎(chǔ)法律關(guān)系外的第三方來收取（可理解為居間合同），而如前述，聯(lián)合投標的雙方是客觀存在并實際履行的一個貨物買賣關(guān)系的，故即使在稅收上也不應該被認定為“傭金”。對于有異議的部分，企業(yè)應從貿(mào)易本質(zhì)、業(yè)務背景等實際情況，與稅務局進行充分溝通，以取得稅務局的認可，進而減少稅務風險。
五、結(jié)語
隨著2018年國地稅合并，增值稅稅率的調(diào)整等稅收政策的更新替代，體制和政策的變更都將對企業(yè)的稅負水平帶來重大影響，對于傭金相關(guān)的涉稅風險也可能發(fā)生變化，企業(yè)應時刻關(guān)注最新的稅收政策法規(guī)，及時了解并正確理解各項政策的條款細則、適用時間、范圍等情況。稅務人員應參與業(yè)務合同的評審，考慮傭金的涉稅成本，提出切實的合同評審意見，從源頭上防范經(jīng)營中潛在的涉稅風險。
參考文獻
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[2]張翼飛.外貿(mào)業(yè)務的風險分析[J].國際融資，2009，（12）：51-53
作者：唐永芳 單位：中鐵物資集團港澳有限公司
