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一、遞延所得稅資產減值的轉回
遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。而產生可抵扣暫時性差異一般有以下項目：
(1)可抵扣暫時性差異的資產包括固定資產、無形資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、長期股權投資及其他資產。其中，長期股權投資除初始投資成本外，投資損益和應享有被投資單位其他權益的變化均不產生計稅基礎的變化，即計稅基礎等于賬面價值，不產生可抵扣暫時性差異。可見，此類情況下常見的有以公允價值變動損益且其變動計入當期損益的金融資產和計提減值準備的資產。
(2)可抵扣暫時性差異的負債項目包括企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款、應付職工薪酬及其他負債。其中，稅法對于預收賬款、應付職工薪酬及其他負債與會計確認基本相同，一般情況下不產生可抵扣暫時性差異，即計稅基礎等于賬面價值。可見，此類情況下比較常見的有企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。
(3)特殊項目產生可抵扣暫時性差異。第一，未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異，如企業籌建費。第二，可抵扣虧損及稅款抵減產生的可抵扣暫時性差異。
根據重要性原則，遞延所得稅資產主要是由于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、計提減值準備的資產、企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債及特殊項目產生可抵扣暫時性差異形成的。
資產負債表雖將其列為非流動資產列報，但筆者認為其減值準備的處理不能一概而論。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、計提的流動資產減值準備的變動，導致遞延所得稅資產賬面價值的減少，其減值準備應予以轉回；對于計提的非流動資產減值準備的變動和預計負債(負資產)的變動，導致遞延所得稅資產賬面價值的減少，其減值準備根據《企業會計準則第8號――資產減值》的規定，不得轉回；對于特殊項目產生的遞延所得稅資產屬于已發生支出，一般不會發生減值，可以不予考慮。另外，“遞延所得稅資產”科目應設置固定資產、無形資產、預計負債、交易性金融資產等二級科目來具體反映。
二、遞延所得稅資產減值的賬務處理
“遞延所得稅資產”科目核算可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產，以及能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損和稅款遞減的未來應稅利潤確認的遞延所得稅資產。可見，遞延所得稅資產并不符合資產的概念，是企業的“虛資產”，即不是企業真正擁有的實物形態資產。
可抵扣性暫時差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉會期間的應納稅所得額，從而減少未來期間的所得稅費用。
所得稅費用＝本期應交所得稅＋遞延所得稅
＝本期應交所得稅＋本期遞延所得稅資產、遞延所
得稅負債貸方發生額一本期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債
從上面的等式可以看出，遞延所得稅資產是針對稅收規定的會計處理。遞延所得稅資產賬面價值的減少即遞延所得稅資產的減值直接表現是遞延所得稅借方發生的增大，導致所得稅費用的增加。其賬面價值的減少不符合“資產減值損失”科目的核算。
筆者認為，遞延所得稅資產的減值，應納入“所得稅費用”科目來核算，而原確認時記入所有者權益的遞延所得稅資產。其減記金額應記人所有者權益。其具體的賬務處理為，借記“所得稅費用一遞延所得稅費用或資本公積一其他資本公積”，貸記”遞延所得稅資產”，反映的是企業前期可抵扣暫時性差異部分或全部不能實現，導致當期所得稅費用的增加。對于已確認的減值準備，在以后期間企業很可能獲得足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現且該減值允許轉回時。應在原減值的范圍內轉回其減值，做相反的會計分錄。
[例]20×7年12月31日，企業因交易性金融資產公允價值變動產生的遞延所得稅資產賬面價值為30萬元。經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元。企業應確認相應的遞延所得稅資產減值。其會計處理為(單位：萬元)：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 12
貸：遞延所得稅資產――交易性金融資產 12
假設20×8年12月31日，經復核，企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益有40萬元。企業應在原減值的范圍內轉回其減值。其會計處理為：
關鍵詞：新會計準則；遞延所得稅；資產；負債；所得稅費用；資本公積
2007年1月1日，我國在上市公司范圍內全面施行新會計準則。新準則充分吸收了《國際會計準則第12號――所得稅》的內容，結束了我國三種所得稅會計處理方法同時并行的復雜狀況，采取了單一的資產負債表債務法，體現了與國際會計準則的趨同性。
新準則引入了暫時性差異的概念，更加重視資產負債表要素。暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅所得或可抵扣金額，即：應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
不僅如此，新準則還從資產和負債的定義出發，明確了資產和負債的計稅基礎。這種變化體現了企業財務會計視角已經由利潤表觀轉變為資產負債表觀，反映了當前會計界視野的拓寬和認識的深化以及目標的國際趨同。
本文根據對新準則的理解，結合會計實務中的經驗，就遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認與計量的方法以及計入相關科目的性質進行簡要的探討。
一、新所得稅準則符合配比性原則
資產負債表債務法是現時所承擔的未來義務(或收益)的全面反映，在計算上，先根據期末暫時性差異計算期末遞延所得稅資產或負債的應有余額，進而確定本期要調整的遞延所得稅資產或負債的金額，然后根據本期應交所得稅計算當期所得稅費用。
根據上述分析，企業在資產負債表日，所有產生了暫時性差異的資產和負債，例如固定資產，應收賬款，交易性金融資產等，他們計提的固定資產折舊、壞賬準備、市值變動等影響了當期損益表中的折舊費用、資產減值損失、公允價值變動損益，同時他們產生的遞延所得稅影響計入了當期所得稅費用。某些資產如可供出售金融資產產生的市值變動計入“資本公積一可供出售金融資產公允價值變動”，確認相應的遞延所得稅資產或負債時計入“資本公積一遞延所得稅影響”。
二、遞延所得稅資產、負債的確認條件以及不確認條件
1.確認條件
資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產，以及對相應的應納稅暫時性差異確認相關的遞延所得稅負債。
如固定資產的折舊差異，應收賬款計提壞賬準備，交易性金融資產的市值變動等等均應確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
2.不確認條件
某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額和所有者權益，也不是由于企業合并，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，則《企業會計準則》中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
其原因在于，如果確認遞延所得稅資產或負債，而遞延所得稅資產和負債卻不能計入所得稅費用、所有者權益和商譽，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
三、遞延所得稅資產，負債對應科目的分析及應用
企業發生的某項交易或事項影響當期會計利潤或應納稅所得額的，其產生的遞延所得稅資產或負債要計入所得稅費用；企業發生的某項交易或事項影響當期所有者權益的，其產生的遞延所得稅資產或負債要計入資本公積。
1.所得稅費用
資產負債表債務法下的所得稅費用包括當期應繳所得稅和遞延所得稅費用，具體的計算公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)一(期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產)。該公式中不包括某些不計入損益的暫時性差異產生的遞延所得稅資產和負債，例如可供出售金融資產的市值變動產生的遞延所得稅資產或負債。
2.資本公積
在原來舊的會計準則和會計制度下，“資本公積”是個比較特殊的會計科目，核算內容龐雜，被戲稱為“聚寶盆”。其核算內容包括資本溢價、接受捐贈的非現金資產準備、股權投資準備、撥款轉入、外幣資本折算差額、關聯交易差價和其他資本公積七項內容。其中其他資本公積包括現金捐贈、債務重組收益、確實無法支付的應付款項等。如果根據資本公積的本質對上述內容進行分析，就可以看出，有許多內容不具備資本公積的本質，不應通過資本公積這個科目進行核算。資本公積在上述一些核算中只是起到了防止某些企業利用某些交易或事項來調節企業利潤的作用。
在新準則中，資本公積下面只保留了“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目核算，將資本公積和營業外收入嚴格區分開來。新會計準則從資本公積的本質屬性出發，還原了資本公積的本來面目，基本取消了和資本公積無關的核算內容。
其中可供出售交易性金融資產的公允價值變動和其對應的遞延所得稅費用仍然在資本公積下核算，具體應用將在下文中予以討論。
由于遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的產生來源比較復雜和多樣，在資產負債表日確定的遞延所得稅資產或負債的應有額與年初余額進行總額比較，再確定本年應確認的金額或是應轉回的金額的話，會容易導致混淆。關于這一點，在會計準則、各類教材、輔導用書中也未有針對實務的詳細說明。
四、個人認為的關于遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的實務處理方法
我們認為在實務中，應當按照遞延所得稅資產、遞延所得稅負債產生的來源增加二級科目的明細核算，這樣可以做到方便、迅速地在資產負債表日確定應確認或應轉回的金額。
例如，在“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”下設“固定資產”、“應收賬款”、“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“預計負債”等二級科目，先分別核算自身產生的暫時性差異，再核算在資產負債表日應有的遞延所得稅資產、負債金額，最后與年初金額相比較來確定是應確認還是應轉回。
例：某投資公司成立于2009年5月，2009年12月31日該公司的其他應收款余額為1，000，000.00元，相應計提壞賬準備10，000.00元，交易性金融資產市值35，000，000.00元，成本40，000，000.00元，可供出售金融資產市值55，000，000.00元，成本50，000，000.00元。
2010年12月31日，該公司的其他應收款l，800，000.00元，相應計提壞賬準備18，000.00元，交易性金融資產市值45，000，000.00元，成本38，000，000.00元，可供出售金融資
產市值49，000，000.00元，成本50，000，000.00元。
所以，2009年12月31日：
根據其他應收款的可抵扣暫時性差異，確認：借：遞延所得稅資產一其他應收款 2，500.00貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 2，500.00根據交易性金融資產的可抵扣暫時性差異，確認：借：遞延所得稅資產一交易性金融資產 1，250，000.00貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1，250，000.00根據可供出售金融資產的應納稅暫時性差異，確認：借：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
1，250，000.00貸：遞延所得稅負債一可供出售金融資產 1，250，000.00
2010年12月31日：
乘以適用所得稅稅率25％，得出：
根據2010年度其他應收款的可抵扣暫時性差異和其2009年度余額，確認
借：遞延所得稅資產一其他應收款 2000.00
貸：所得稅費用一遞延所得稅費用 2000.00
由于交易性金融資產由2009年度的浮虧轉為2010年度的浮盈，所以先轉回2009年度確認的遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產一交易性金融資產 －1，250，000.00
貸：所得稅費用一遞延所得稅費用 －1，250，000.00
再確認2010年度的遞延所得稅負債：
借：所得稅費用一遞延所得稅費用 1，750，000.00
貸：遞延所得稅負債一交易性金融資產 1，750，000.00
由于可供出售金融資產由2009年度的浮盈轉為2010年度的浮虧，所以先轉回上年度確認的遞延所得稅負債：
借：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
－1，250，000.00
貸：遞延所得稅負債一可供出售金融資產
－1，250，000.00
再確認2010年度遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產一可供出售金融資產 250，000.00
貸：資本公積一其他資本公積一遞延所得稅影響
250.000.00
【關鍵詞】資產負債表債務法；計稅基礎；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產；所得稅費用
《企業會計準則第18號――所得稅》規定，企業應當采用資產負債表債務法核算所得稅，即從資產負債表出發，通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。
無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于享受稅收優惠的內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。本文主要研究享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在初始計量以及后續計量中的遞延所得稅問題。
一、內部研究開發無形資產的計稅基礎
無形資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項無形資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。
內部研究開發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。因此，在初始計量時，享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的計稅基礎為無形資產初始成本的150%；在后續計量時，其計稅基礎為無形資產初始成本的150%抵扣累計已稅前扣除的攤銷額后的余額。
二、內部研究開發無形資產的可抵扣暫時性差異
對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。
享受稅收優惠的內部研究開發形成的無形資產的賬面價值必然小于其計稅基礎，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，即產生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。
三、內部研究開發無形資產的遞延所得稅資產
（一）遞延所得稅資產的確認
遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。
（二）遞延所得稅資產的計量
確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。因適用稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少的情況。因國家稅收法律法規等的變化導致適用稅率變化的，必然導致可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生應交所得稅金額的變化，在適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。
四、內部研究開發無形資產的所得稅費用
企業進行所得稅核算的主要目的是為了確定當期應當交納的所得稅以及利潤表中應當確認的所得稅費用金額。在資產負債表債務法下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。
（一）當期所得稅
當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，當期所得稅應以適用的稅收法規為基礎計算確定。企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的攤銷，會計處理與稅收處理是不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅金額。假定稅法規定的預計使用壽命和凈殘值與會計規定的相同，則需要調整的當期所得稅的計算公式如下：
調整的當期所得稅=調整的當期應交所得稅=調整的應納稅所得額×所得稅稅率=（無形資產當年會計攤銷-無形資產當年計稅攤銷）×所得稅稅率=（無形資產初始成本-無形資產初始成本×150%）÷預計使用壽命×所得稅稅率=-無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率
（二）遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額。由于享受稅收優惠的內部研究開發無形資產形成的可抵扣暫時性差異，只確認遞延所得稅資產。假定稅法規定的預計使用壽命和凈殘值與會計規定的相同，則遞延所得稅的計算公式如下：
遞延所得稅=遞延所得稅資產的期初余額-遞延所得稅資產的期末余額=（可抵扣暫時性差異的期初余額-可抵扣暫時性差異的期末余額）×所得稅稅率=無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率
（三）所得稅費用
企業因享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在計算確定調整當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中就該事項應予確認的所得稅費用為兩者之和，等于零。即：
所得稅費用=調整的當期所得稅+遞延所得稅=-無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率+無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率=0
通過上述分析得知，享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在初始計量時確認的遞延所得稅資產，在以后期間通過減少當期應交所得稅的方式轉回，同時，通過減少當期所得稅的方式，抵銷轉回遞延所得稅資產時增加的遞延所得稅，即不影響所得稅費用。
【案例】甲公司于2007年發生新技術、新產品、新工藝研究開發支出600000元，其中400000元符合資本化條件而計入無形資產成本。假定所開發無形資產于2007年1月份達到預定用途并開始攤銷，預計使用年限為4年（預計使用年限較短是為縮減篇幅），預計凈殘值為零。假定稅法規定的預計使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對無形資產計提減值準備，除該項無形資產產生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。假定2007年12月31日前適用的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起適用的所得稅稅率為25%。（說明：為體現稅率變化對遞延所得稅資產的調整，自行研究開發的無形資產支出發生在新準則執行開始的時間2007年1月1日，而未選擇新企業所得稅法開始執行的時間2008年1月1日）
【解析】根據上述資料，甲公司的會計處理如下：
甲公司每年因無形資產賬面價值與其計稅基礎不同應予確認的當期所得稅和遞延所得稅情況，如表1所示。
1.初始計量時確認遞延所得稅資產的會計處理
2007年年初，因發生三新研究開發支出中的400000元符合資本化條件而計入無形資產成本，即無形資產的賬面價值為400000元；按照稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，即其計稅基礎為600000元（400000×150%）。因賬面價值400000元小于其計稅基礎600000元，兩者之間產生的200000元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產66000元（200000×33%）。賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產 66000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 66000
2.后續計量時轉回遞延所得稅資產的會計處理
（1）2007年年末轉回遞延所得稅資產
當年會計攤銷=（無形資產初始成本-預計凈殘值）÷預計使用年限=400000÷4=100000（元），當年計稅攤銷=（無形資產初始成本×150%-預計凈殘值）÷預計使用年限=600000÷4=150000（元），兩者之間產生的50000元差異會減少當期的應納稅所得額和應交所得稅16500元（50000×33%），即利用初始計量時確認的遞延所得稅資產沖減當期應交所得稅。
賬面價值=無形資產初始成本-累計會計攤銷=400000-100000
=300000（元），計稅基礎=無形資產初始成本×150%-累計已稅前扣除的攤銷額=600000-150000=450000（元），因賬面價值300000元小于其計稅基礎450000元，兩者之間產生的150000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為66000元，當期應轉回遞延所得稅資產16500元（66000-150000×33%），遞延所得稅資產的期末余額為49500元。賬務處理如下：
借：應交稅費――應交所得稅 16500
所得稅費用――遞延所得稅費用 16500
貸：遞延所得稅資產 16500
所得稅費用――當期所得稅費用 16500
（2）2008年年初調整遞延所得稅資產
由于自2008年1月1日起企業適用的所得稅稅率由33%調整為25%，因此，企業應對已確認的遞延所得稅資產于2008年1月1日按照新的所得稅稅率進行調整。2008年年初，應按25%調整遞延所得稅資產的期初余額，調減12000元（49500-150000×25%），調整后遞延所得稅資產的期初余額為37500元。賬務處理如下：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 12000
貸：遞延所得稅資產 12000
（3）2008年年末轉回遞延所得稅資產
當年會計攤銷100000元與計稅攤銷150000元之間產生的50000元差異，應沖減當期應交所得稅和當期所得稅12500元（50000×25%），即利用初始計量時確認的遞延所得稅資產沖減當期應交所得稅。2009年末、2010年末與2008年末的會計處理相同。
因賬面價值=400000-200000=200000（元），小于其計稅基礎=600000-300000=300000（元），兩者之間產生的100000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為37500元，當期應轉回遞延所得稅資產12500元（37500-100000×25%），遞延所得稅資產的期末余額為25000元。賬務處理如下：
借：應交稅費――應交所得稅 12500
所得稅費用――遞延所得稅費用 12500
貸：遞延所得稅資產 12500
所得稅費用――當期所得稅費用 12500
（4）2009年年末轉回遞延所得稅資產
因賬面價值=400000-300000=100000（元），小于其計稅基礎=600000-450000=150000（元），兩者之間產生的50000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為25000元，當期應轉回遞延所得稅資產12500元（25000-50000×25%）。其會計處理與2008年年末的會計處理相同。
（5）2010年年末轉回遞延所得稅資產
賬面價值=400000-400000=0（元），計稅基礎=600000-600000
=0（元），該項無形資產的賬面價值及其計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回，當期應轉回遞延所得稅資產12500元。其會計處理與2008年年末的會計處理相同。
[關鍵詞] 所得稅費用 會計準則 遞延所得稅費用 遞延所得稅收益
一、《企業會計準則》與《企業會計制度》中所得稅費用變化比較
1.會計科目的變化
《企業會計制度》所采用的會計科目是“所得稅”
《企業會計準則》所采用的會計科目是“所得稅費用”，突出了所得稅是“費用”要素，糾正了將“所得稅”作為利潤的傳統觀念。
2.核算內容變化
《企業會計制度》的所得稅是按稅法計算的當期應繳所得稅十當期發生或轉回的收入、費用的時間性差異。
《企業會計準則》的所得稅費用是當期所得稅費用（按稅法計算的當期應繳所得稅）十遞延所得稅費用一遞延所得稅收益（資產、負債暫時性差異變化導致的）。
（1)當期所得稅費用，是以稅法為基礎計算的當期應繳所得稅，即從“會計收益”調整為“計稅收益”再乘以當期稅率。
（2)遞延所得稅費用”、“遞延所得稅收益”
遞延所得稅費用，是當期遞延所得稅負債的增加及當期遞延所得稅資產的減少產生的。
遞延所得稅收益，是當期遞延所得稅負債的減少及當期遞延所得稅資產的增加產生的。“新準則”將上述兩方面都稱為“遞延所得稅費用”（“收益”為貸方）。
（3)“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”
“遞延所得稅資產”是在資產負債表債務法下“可抵扣暫時性差異” 產生的所得稅資產；“遞延所得稅負債”是在資產負債表債務法下“應納稅暫時性差異” 產生的所得稅負債。
（4)“可抵扣暫時性差異”、“應納稅暫時性差異”
“可抵扣暫時性差異”是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。情況包括：資產賬面價值小于其計稅基礎；負債賬面價值大于其計稅基礎。
“應納稅暫時性差異” 指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。情況包括：資產賬面價值大于計稅基礎；負債賬面價值小于計稅基礎。
3.所得稅費用核算程序變化
（1)《企業會計制度》的所得稅的核算程序是：
①由“會計收益” 調整為“應稅收益”，包括永久性差異與時間性差異；
②將“應稅收益”×當期稅率＝當期所得稅費用；
③計算本期發生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；
④由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額的調整數（原債務法下）
本期所得稅費用＝本期應交所得稅十本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅負債一本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產十本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產一本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債十本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債一本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。
（2)《企業會計準則》的所得稅費用核算程序是
①由“會計收益” 調整為“應稅收益”，包括永久性差異與暫時性差異；
②將“應稅收益”×當期稅率=當期所得稅費用；
③期末，確認“暫時性差異”，剔除不能確認數額；
④將期末能夠確認的“暫時性差異”×適用稅率=遞延所得稅費用=遞延所得稅資產、負債調整額，根據調整額，作上述“遞延所得稅費用”確認的賬務處理。
所得稅費用=本期應交所得稅十（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）
二、《企業會計準則》所得稅費用的確認和計量變化示例
所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：
當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率
遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加（一減少）一當期遞延所得稅資產的增加（十減少）
遞延所得稅的確認：①一般情況下計入利潤表；②企業合并產生的遞延所得稅調整商譽；③確認時計入權益的交易產生的遞延所得稅計入權益。
示例1，任我行公司2007年12月31日資產負債表中有關項目金額及計稅基礎如下表：
該公司2007年期初遞延所得稅資產為1萬元，期初遞延所得稅負債為10萬元，適用的所得稅稅率為33％，2007年該企業應交所得稅為5.28萬元。則該公司2007年所得稅費用為：
所得稅費用＝本期應交所得稅十（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產）
確認的期末遞延所得稅負債=50×33％=16.5（萬元）
確認的期末遞延所得稅資產=10×33％=3.3（萬元）
遞延所得稅費用=（期末遞延所得稅負債16.5一期初遞延所得稅負債10）一（期末遞延所得稅資產3.3一期初遞延所得稅資產1）＝4.2（萬元）
所得稅費用=本期應交所得稅5.28十遞延所得稅費用4.2＝9.48（萬元）
示例2，假設康熙公司 2006年、2007年和 2008年每年應交所得稅均為 3萬元，適用的所得稅稅率為33％，2006年計提資產減值準備5萬元，2007年資產減值準備轉回3萬元，2008年資產減值準備轉回2萬元，無其他會計與稅法差異，假設2006年初遞延所得稅資產為0，所得稅稅率保持不變。則該公司各年的所得稅費用計算如下表：
注意：在采用資產負債表核算遞延所得稅時，如果預計轉回期的稅率能夠合理確定，發生時按預計轉回期的稅率核算。另外，不論發生或是轉銷期間，如果稅率變動，均應按變化后的稅率進行調整。
另外，我國現行稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產需要注意的是：企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業不應確認。
三、涉及遞延所得稅的特殊處理
企業在所得稅費用核算時必須注意，不是所有的暫時性差異產生的確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債都計入遞延所得稅費用。
1.直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅
《企業會計準則第18號――所得稅》第二十二條規定，直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產公允價值的變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照該準則規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。
2.企業合并中產生的遞延所得稅
由于《企業會計準則》規定與《稅法》規定對企業合并的處理不同，可能會造成企業合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。
比如，非同一控制下企業合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時，相關的遞延所得稅費用（或收益），通常應調整企業合并中所確認的商譽。
參考文獻：
[1]《企業會計準則――應用指南》.中國財政經濟出版社
[2]《企業會計準則第18號――所得稅》.中國財政經濟出版社
【關鍵詞】資產負債表債務法；所得稅會計；核算程序
2006年2月，財政部下發了《企業會計準則——所得稅》。新所得稅準則借鑒了國際會計準則，并結合我國的實際情況，要求對所得稅采用全新的資產負債表債務法進行核算。
一、資產負債表債務法下所得稅會計核算的基本步驟
（1）確定各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量過程中，因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能使資產的賬面價值與其計稅基礎產生差異。（2）比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎，分析、計算期末暫時性差異的金額。當資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不一致時，便會產生暫時性差異。其中資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎的差額為應納稅暫時性差異；資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎的差額為可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異；可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。（3）計算遞延所得稅資產和負債。用已計算出的應納稅暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計算確定遞延所得稅負債的期末余額；用已計算出的可抵扣暫時性差異期末余額乘以當期或預期收回該資產或清償期間的適用稅率計算確定遞延所得稅資產的期末余額。（4）計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的本期發生額。遞延所得稅負債（或資產）的本期發生額為遞延所得稅負債（或資產）的期末余額一遞延所得稅負債（或資產）的期初余額。（5）計算所得稅費用。所得稅費用為期應交所得稅+遞延所得稅負債本期發生額一遞延所得稅資產本期發生額”。由此可見，在資產負債表債務法下，本期所得稅費用應包括當期所得稅費用以及遞延所得稅費用。
二、所得稅業務的會計處理
（1）應交所得稅的會計處理。根據計算的當期應交所得稅，應借記“所得稅費用——當期所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”。（2）遞延所得稅負債的確認與會計處理。一是除新準則明確限制不得確認遞延所得稅負債的情況以外，企業應當確認所有應納稅暫性差異產生的遞延所得稅負債，并計入所得稅費用。借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”。二是直接計入所有者權益的交易或事項，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，并沖減資本公積。借記“資本公積——其他資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”。（3）遞延所得稅資產的確認與會計處理。一是企業應當以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產并沖減所得稅費用。借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”。二是對于按稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能獲得用來抵扣該部分虧損或稅款抵減額的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”。三是直接計入所有者權益的交易或事項中，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并計入資本公積。借記“遞延所得稅資產”，貸記“資本公積——其他資本公積”。四是資產負債表日，企業應對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果認為未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。這可理解為遞延所得稅資產發生減值。借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產”；減記遞延所得稅資產的賬面價值之后，如果預計很可能獲得足夠的應納稅所得額時，應當將減記的金額予以恢復。借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”。
參 考 文 獻
【關鍵詞】 資產負債表債務法; 所得稅會計; 遞延所得稅; 所得稅稅率
根據新準則的規定,我國所得稅會計要求采用資產負債表債務法,企業需從資產負債表出發,通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產,并在此基礎上確定每一個會計期間的所得稅費用。
一、資產負債表債務法的核心問題
采用資產負債表債務法進行會計核算時,核心問題是在每一個資產負債表日要確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值和計稅基礎,從而對兩者進行比較,分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,確定資產負債日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有余額,并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比,確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額,作為遞延所得稅。
遞延所得稅=(遞延所得稅負債的期末余額-遞延所得稅負債的期初余額)-(遞延所得稅資產的期末余額-遞延所得稅資產的期初余額)
然后按照當期的應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅,最后確定利潤表中的所得稅費用=當期的所得稅+遞延所得稅。
二、資產負債表債務法的會計處理
按照資產負債表債務法的一般核算程序進行會計處理,一般可以區分三種情況:第一,各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況;第二,各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況;第三,特殊情況下遞延所得稅的處理。
(一)各會計期間適用的所得稅稅率不變的情況
各會計期間適用的所得稅稅率不變,那么每一個會計期間按照相同的稅率確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產即可,這種情況對于會計人員來說相對較容易理解。
例1,某公司20x7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元,該公司適用的所得稅稅率為33%,假定2006年末資產負債表各項目的賬面價值與其計稅基礎一致,20x7年發生的有關交易和事項中,會計處理與稅收處理存在的差異有:
1.2007年1月2日開始計提折舊的一項固定資產,成本為600萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,稅法規定可采用雙倍余額遞減法計提折舊,會計處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。
2.向關聯企業提供現金捐贈200萬元。
3.當年發生技術開發支出500萬元。
4.應付違反環保法規定罰款100萬元。
5.期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備,其賬面價值為800萬元。
用資產負債表債務法進行所得稅核算,具體過程如下:
(1)20x7年12月31日資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表1所示。
除存貨和固定資產外,其他幾種情況的分析:其中向關聯企業提供現金捐贈200萬元,只是導致企業資產的減少,不會使現有資產的賬面價值和計稅基礎出現差異;當年發生技術開發支出500萬元,稅法上允許按照150%加計扣除,如果費用化,則記入當期損益,因此不會使資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎出現差異,如果資本化,形成無形資產的成本,則該無形資產的賬面價值為500萬元,計稅基礎為750萬元,由此產生250萬元的可抵扣暫時性差異,但是根據所得稅準則的規定,該項交易不是企業合并,交易發生時(即初始確認時)既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則在這種情況下不確認相關的遞延所得稅資產;應付違反環保法規定罰款100萬元,計入“其他應付款”,其賬面價值與計稅基礎均為100萬元,不形成差異。
遞延所得稅負債的期末余額=60×33%=19.8(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=30×33%=9.9(萬元)
遞延所得稅=(19.8-0)-(9.9-0)=9.9(萬元)
(2)20x7年度當期應交所得稅:
應納稅所得額=1 200-60+200-(500×150%-500)
+100+30=1 220(萬元)
應交所得稅=1 220×33%=402.6(萬元)
(3)利潤表中應確認的所得稅費用:
所得稅費用=402.6+9.9=412.5(萬元)
借:所得稅費用――當期所得稅費用4 026 000
所得稅費用――遞延所得稅費用99 000
遞延所得稅資產 99 000
貸:應交稅費――應交所得稅 4 026 000
遞延所得稅負債 198 000
例2,沿用例1,假定該公司20x8年當期應納稅所得額為1 848萬元,所得稅稅率不變,資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表2所示,除所列項目外,其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。
1.20x8年遞延所得稅:
遞延所得稅負債的期末余額=76×33%=25.08(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×33%=59.4(萬元)
遞延所得稅=(25.08-19.8)-(59.4-9.9)=-44.22(萬元)
2.20x8年度當期應交所得稅:
應交所得稅=1 848×33%=609.84(萬元)
3.利潤表中應確認的所得稅費用:
所得稅費用=609.84+(-44.22)=565.62(萬元)
借:所得稅費用――當期所得稅費用 6 098 400
遞延所得稅資產495 000
貸:應交稅費――應交所得稅6 098 400
遞延所得稅負債52 800
所得稅費用――遞延所得稅費用442 200
(二)各會計期間適用的所得稅稅率變化的情況
按照所得稅準則,因稅收法規的變化,導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的,企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量,并調整其金額,除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債,相關的調整金額應計入所有者權益以外,其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用。
對于這一規定,很多人的理解是在稅率變化的會計期間分兩步走,首先對前期已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行調整,然后再按新稅率,確認當期的遞延所得稅。按照這樣的思路進行會計處理,其核算過程顯得比較麻煩,一般的會計人員在計算相關的金額時往往容易搞錯。其實,在稅率變化的會計期間不必按兩部核算,可以合二為一,根據當期的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異直接用新稅率計算出當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的期末余額,并與期初按原稅率確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比,確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額即可,這樣在做法上就與稅率不變的情況相似,比較容易理解和掌握。
例3,沿用例2,假定20X8年的稅率改為25%,其他條件不變。
1.分兩步走的核算
(1)對20x7年已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行調整
遞延所得稅資產調整額=9.9÷33%×(25%-33%)
=-2.4(萬元)
遞延所得稅負債調整額=19.8÷33%×(25%-33%)
=-4.8(萬元)
遞延所得稅=(-4.8)-(-2.4)=-2.4(萬元)
借:遞延所得稅負債 48 000
貸:遞延所得稅資產24 000
所得稅費用――遞延所得稅費用 24 000
(2)按新稅率,確認20x8年的遞延所得稅
遞延所得稅負債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=[19-(19.8-4.8)]-[45-(9.9-2.4)]
=-33.5(萬元)
(3)20x8年度當期應交所得稅
應交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(4)利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=462-2.4-33.5=426.1(萬元)
借:所得稅費用――當期所得稅費用4 620 000
遞延所得稅資產 375 000
貸:應交稅費――應交所得稅 4 620 000
遞延所得稅負債 40 000
所得稅費用――遞延所得稅費用335 000
2.按一步走的核算
(1)20x8年遞延所得稅:直接按照新稅率計算
遞延所得稅負債的期末余額=76×25%=19(萬元)
遞延所得稅資產的期末余額=180×25%=45(萬元)
遞延所得稅=(19-19.8)-(45-9.9)=-35.9(萬元)
(2)20x8年度當期應交所得稅
應交所得稅=1 848×25%=462(萬元)
(3)利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=462+(-35.9)=426.1(萬元)
借:所得稅費用――當期所得稅費用 4 620 000
遞延所得稅資產351 000
遞延所得稅負債8 000
貸:應交稅費――應交所得稅4 620 000
所得稅費用――遞延所得稅費用 359 000
從以上兩種處理方法可以看出,顯然第二種方法要簡單得多,其實在一步核算的過程中,已經將前期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率調整過來了。因此在稅率變動的情況下,建議采用第二種方法,其要點是在稅率變化的當期及以后各期直接按新稅率計算,基本思路同稅率不變的情況。
(三)特殊情況下遞延所得稅的處理
1.直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅
直接計入所有者權益的交易或事項,如可供出售金融資產公允價值的變動,由于會計上按照公允價值計價,導致相關資產的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的,應當按照規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,同時計入“資本公積――其他資本公積”。
2.企業合并中產生的遞延所得稅
由于企業會計準則規定與稅法規定對企業合并的處理不同,可能會造成企業合并中取得的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。比如非同一控制下企業產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異,在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時,相關的遞延所得稅費用(或收益),通常應調整企業合并中所確認的商譽。
3.按照稅法規定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減,比照可抵扣暫時性差異的原則處理
此項內容雖然不是因比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎產生的,但從性質上來看,可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,因此可視同可抵扣暫時性差異。具體在會計處理上,比如對于可以用以后年度稅前彌補的虧損,如果預計企業未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補虧損,則根據相關金額,借記“遞延所得稅資產”,貸記“所得稅費用――遞延所得稅費用”;如果預計企業未來5年期間不能產生足夠的應納稅所得額彌補虧損,則根據相關金額,借記“遞延所得稅資產”,貸記“資本公積――其他資本公積”。
運用資產負債表債務法進行所得稅的會計處理,關鍵是把握好遞延所得稅的處理,尤其在稅率變化的情況下應注意正確確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額,同時根據具體的情況計入相應的會計科目中。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會. 2008年度注冊會計師全國統一考試教材――會計[M].北京:中國財政經濟出版社,2008. 407-429.
[2] 企業會計準則編審委員會.企業會計準則――應用指南[M].上海:立信會計出版社,2006.117-123.
關鍵詞：新會計準則企業所得稅處理
2006年2月15日財政部了新企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業提前執行，力爭在不久的時間內涵蓋我國大中型企業。《企業會計準則第18號——所得稅》時確了我國所得稅會計采用資產負債表債務法進行會計處理，這與絕大部分企業和上市公司目前采用的應付稅款法有很大的差異；同時《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》明確了企業應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，在首次執行日堅資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。本文要試談使用應付稅款法核算所得稅的企業如何應用資產負債表債務進行所得稅會計處理。
1資產負債債務法理論
資產負債表債務法所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎，資產、負債的計稅基礎一經確定，即可計算暫時性差異并在此基礎上確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及遞延所得稅費用。
1.1遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認。資產負債表債務法是以企業取得資產和負債時的金額確定其計稅基礎，在資產負債表日對資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間進行比較，所產生的差異稱暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異；資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。按照稅法規定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時性差異。
按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確定遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應原遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得額為未來期間企業正常生產經營活動實現的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉回相應增加的應稅所得，并應提供相關的證據。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中單獨列示。
1.2遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的轉回。遞延所得稅負債和遞延所得稅資產確認后，相關的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異于以后期間轉回的，應當調整原已確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應的遞延所得稅費用。
1.3所得稅費用在利潤表中的列示。利潤表中應當單獨列示所得稅費用。所得稅費用由兩部分內容構成：一是按照稅法規定計算的當期所得稅費用（當期應交所得稅），二是按照上述規定計算的遞延所得稅費用，但不包括直接計入所有者權益項目的交易和事項以及企業合并的所得稅影響。
2首次執行日所得稅的處理
2.1計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對首次執行日資產負債表中的所有資產、負債賬面價值與按稅法規定計算計稅基礎進行比較，重點檢查計提減值準備的資產、折舊方法和殘值率與稅法規定不一致的固定資產和沒有實際發生的預計負債等項目，分別計算出應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異。根據計算出的應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異金額和公司目前執行的所得稅稅率計算出遞延所稅資產和遞延所得稅負債的金額。
2.2遞延所得稅資產和負債在期初資產負債表中的列示。遞延所得稅稅資產作為非流動資產單獨列示，遞延所得稅負債作為非流動負債單獨列示，將兩者差額調整留存收益。
例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計提的壞賬準備為530萬元，按稅法規定壞賬準備的扣除標準為5%。扣除金額為30萬元，資產賬面價值小于計稅基礎形成暫時性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產為165（500×33%）萬元；公司某機器設備原值500萬元，2006年末會計折舊200萬元，稅法規定折舊為300萬元，稅法規定折舊為300萬元，資產賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負債33（100×33%）萬元；假設公司除以上兩項以外沒有其他暫時差異。在編制2007年期初資產負債表時在非流動資產項列示165萬元遞延所得稅資產，在非流動負債項列示33萬元遞延所得稅負債，同時調整上年末留存收益132（165-33）萬元。
3應用資產負債表債務法的會計處理
企業所得稅正式采用資產負債表債務法后，會計處理應當按照以下步驟進行操作：
3.1公司在資產取得或負債發生時，確認其計價基礎是否與所得稅法規定的相關計稅基礎存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應的所得稅計算該差異對未來納稅的影響，并根據該影響的金額確認相應的遞延所得稅資產或相應的所得稅負債。某一會計期間，適用的稅率發生變化時，企業應當對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
例：上例中該公司2007年末應收賬款和壞賬準備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時性差異，轉回遞延所得稅資產為40（165-500×25%）萬元。
3.2在會計期末，公司按照會計準則規定對資產的價值進行檢查復核，判斷資產的價值是否下跌，并對于下跌的資產計提相應的減值準備，也就是對相關資產和負債進行重新計價，當某一資產或負債的重新計價基礎與所得稅法規定的計稅基礎不一致時，則計算確定其計價基礎與計稅基礎之間的差異，確認相應的遞延所提稅資產或遞延所得稅負債。
某些未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫性差異，應當確認其納稅影響，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
關鍵詞：新會計準則企業所得稅處理
引言
2006年2月15日財政部了新企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業提前執行，力爭在不久的時間內涵蓋我國大中型企業。《企業會計準則第18號——所得稅》時確了我國所得稅會計采用資產負債表債務法進行會計處理，這與絕大部分企業和上市公司目前采用的應付稅款法有很大的差異；同時《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》明確了企業應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，在首次執行日堅資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。本文要試談使用應付稅款法核算所得稅的企業如何應用資產負債表債務進行所得稅會計處理。
一、資產負債債務法理論
資產負債表債務法所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎，資產、負債的計稅基礎一經確定，即可計算暫時性差異并在此基礎上確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及遞延所得稅費用。
1.1遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認。資產負債表債務法是以企業取得資產和負債時的金額確定其計稅基礎，在資產負債表日對資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間進行比較，所產生的差異稱暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異；資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。按照稅法規定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時性差異。
按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確定遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應原遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得額為未來期間企業正常生產經營活動實現的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉回相應增加的應稅所得，并應提供相關的證據。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中單獨列示。
1.2遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的轉回。遞延所得稅負債和遞延所得稅資產確認后，相關的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異于以后期間轉回的，應當調整原已確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應的遞延所得稅費用。
1.3所得稅費用在利潤表中的列示。利潤表中應當單獨列示所得稅費用。所得稅費用由兩部分內容構成：一是按照稅法規定計算的當期所得稅費用（當期應交所得稅），二是按照上述規定計算的遞延所得稅費用，但不包括直接計入所有者權益項目的交易和事項以及企業合并的所得稅影響。
二、首次執行日所得稅的處理
2.1計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對首次執行日資產負債表中的所有資產、負債賬面價值與按稅法規定計算計稅基礎進行比較，重點檢查計提減值準備的資產、折舊方法和殘值率與稅法規定不一致的固定資產和沒有實際發生的預計負債等項目，分別計算出應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異。根據計算出的應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異金額和公司目前執行的所得稅稅率計算出遞延所稅資產和遞延所得稅負債的金額。
2.2遞延所得稅資產和負債在期初資產負債表中的列示。遞延所得稅稅資產作為非流動資產單獨列示，遞延所得稅負債作為非流動負債單獨列示，將兩者差額調整留存收益。例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計提的壞賬準備為530萬元，按稅法規定壞賬準備的扣除標準為5%。扣除金額為30萬元，資產賬面價值小于計稅基礎形成暫時性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產為165（500×33%）萬元；公司某機器設備原值500萬元，2006年末會計折舊200萬元，稅法規定折舊為300萬元，稅法規定折舊為300萬元，資產賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負債33（100×33%）萬元；假設公司除以上兩項以外沒有其他暫時差異。在編制2007年期初資產負債表時在非流動資產項列示165萬元遞延所得稅資產，在非流動負債項列示33萬元遞延所得稅負債，同時調整上年末留存收益132（165-33）萬元。
三、應用資產負債表債務法的會計處理
企業所得稅正式采用資產負債表債務法后，會計處理應當按照以下步驟進行操作：
3.1公司在資產取得或負債發生時，確認其計價基礎是否與所得稅法規定的相關計稅基礎存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應的所得稅計算該差異對未來納稅的影響，并根據該影響的金額確認相應的遞延所得稅資產或相應的所得稅負債。某一會計期間，適用的稅率發生變化時，企業應當對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
例：上例中該公司2007年末應收賬款和壞賬準備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時性差異，轉回遞延所得稅資產為40（165-500×25%）萬元。
3.2在會計期末，公司按照會計準則規定對資產的價值進行檢查復核，判斷資產的價值是否下跌，并對于下跌的資產計提相應的減值準備，也就是對相關資產和負債進行重新計價，當某一資產或負債的重新計價基礎與所得稅法規定的計稅基礎不一致時，則計算確定其計價基礎與計稅基礎之間的差異，確認相應的遞延所提稅資產或遞延所得稅負債。某些未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫性差異，應當確認其納稅影響，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。:
【關鍵詞】 所得稅會計處理；暫時性差異；遞延所得稅資產；遞延所得稅負債
2006年財政部的《企業會計準則第18號――所得稅準則》，取消了應付稅款法，只采用資產負債表債務法，與原來的所得稅會計處理規定相比，所得稅準則無論在理念上還是方法上都有著重大變化，這給所得稅會計的學習帶來了一定的難度。在資產負債表債務法下，掌握所得稅會計處理的關鍵在于分別確定資產、負債的計稅基礎，并由此分別確定其暫時性差異，同時在此基礎上用未來可稅前列支金額來確認暫時性差異所引起的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債解題的新思路，使所得稅會計的學習迎刃而解！
一、確定資產、負債的計稅基礎
所得稅會計處理的前提必須要正確理解資產、負債的計稅基礎。
（一）資產的計稅基礎
資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某項資產在未來期間或最終處置時，按照稅法規定可以作為成本或費用稅前列支而不需要繳稅的金額。筆者用公式簡化表示如下：
某資產的計稅基礎＝該資產未來可稅前列支的金額
＝該資產成本－該資產以前期間已稅前列支的金額
例如，某存貨取得成本為80萬元，以后無論售價多少，企業在未來期間就該存貨可稅前扣除的金額即為其取得初始成本80萬元，故該存貨的計稅基礎為80萬元；再如，某設備原價為200萬元，折舊70萬元已在當期和以前期間計稅時扣減，折余價值130萬元將在未來期間通過折舊或處置作為減項從應稅所得額中抵扣，即未來可稅前列支的金額為130萬元，因而該設備的計稅基礎就是其賬面價值130萬元。
（二）負債的計稅基礎
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額，即某項負債在未來支付時不能抵扣應稅所得額的金額。用公式表示如下：
某負債的計稅基礎＝該負債的賬面價值－該負債未來可稅前列支的金額
如賬面價值為50萬元的應付罰款，假設計算所得稅時該項罰款不可稅前抵扣，即該罰款未來可稅前列支的金額為零，因此，該應付罰款的計稅基礎就是其賬面價值50萬元。
二、確定暫時性差異
在確定了資產、負債的計稅基礎后，接下來就應分別確認其所引起的暫時性差異。暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。隨著時間的推移，暫時性差異會逐漸轉回或消除。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。筆者認為對這兩種差異的理解，應始終把握這兩種差異均分別針對企業未來期間應納稅所得額的影響，而不是針對企業當期應納稅所得額的影響，這是許多初學者的誤區，分述如下：
（一）可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會減少未來期間的應稅所得額，相應減少企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此，在可抵扣暫時性差異產生的當期，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異通常產生以下兩種情況：一是資產的賬面價值小于其計稅基礎；二是負債的賬面價值大于其計稅基礎。
（二）應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會增加未來轉回期間的應稅所得額，相應增加企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額，因此，在應納稅暫時性差異產生的當期，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅負債。應納稅差異通常產生以下兩種情況：一是資產的賬面價值大于其計稅基礎；二是負債的賬面價值小于其計稅基礎。
無論資產或負債，均應首先確認其未來可稅前列支金額，根據其各自的未來可稅前列支金額分別確定各事項到底是屬于可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
三、確定未來可稅前列支金額
（一）理論依據
眾所周知，由于遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時會減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，即該差異在未來期間會導致企業少交稅，同時也就意味著該差異在產生的當期會導致企業多交稅，故在產生的當期企業形成一項遞延所得稅資產。同理，遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，應納稅暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，即該差異在未來期間會導致企業多交稅，同時也就意味著該差異在產生的當期會導致企業少交稅，故在產生的當期企業形成一項遞延所得稅負債。
因此，在確定一項暫時性差異到底是屬于遞延所得稅資產還是遞延所得稅負債，關鍵在于判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業多交稅還是少交稅。若導致企業在未來期間少交稅，則該暫時性差異即為可抵扣暫時性差異，從而產生遞延所得稅資產；若導致企業在未來期間多交稅，則該暫時性差異即為應納稅暫時性差異，從而產生遞延所得稅負債。而判斷某暫時性差異在未來期間是否導致企業多交稅或少交稅的關鍵卻在于該暫時性差異的未來可稅前列支金額。
（二）資產的未來可稅前列支金額
資產的計稅基礎用公式表示為：
某資產的計稅基礎＝該資產未來可稅前列支的金額＝該資產成本－該資產以前期間已稅前列支的金額
將上述公式等式兩邊反向，即可輕松得到：
某資產未來可稅前列支的金額＝該資產的計稅基礎
對于資產而言，產生暫時性差異會出現兩種情況，即要么資產賬面價值大于計稅基礎，要么資產賬面價值小于計稅基礎，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業多交稅還是少交稅，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
會計實務中沿用賬面價值，在確定應納稅所得額時往往以會計利潤為基礎，而稅法則是采用計稅基礎來確定應納稅所得額。若某項資產的賬面價值小于計稅基礎，從經濟含義來看，該資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，即企業在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多，這也就是說該暫時性差異會導致企業未來期間少交所得稅，而在產生的當期會導致企業多交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。反之，若某項資產的賬面價值大于計稅基礎，則該資產未來期間所產生的經濟利益不能全部稅前扣除，即意味著該資產引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定稅前可列支金額比會計列支的金額要少，這也就是說該暫時性差異會導致企業未來期間多交所得稅，而在產生的當期會導致企業少交所得稅，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
例1：20×8年11月6日，A企業在二級市場上支付價款1 160
萬元購入某公司的股票，作為交易性金融資產核算，20×8年12月31日，該股票的市價為1 220萬元。
本例交易性金融資產的期末市價為1 220萬元，依據會計準則規定，其在20×8年資產負債表日的賬面價值為1 220萬元。由于稅法規定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，因此該項交易性金融資產在20×8年資產負債表日的計稅基礎是其當初的取得成本1 160萬元。該項交易性金融資產的賬面價值1 220萬元大于其計稅基礎1 160萬元之間的差異60萬元，意味著該資產引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定稅前可列支金額比會計列支的金額要少60萬元，即該暫時性差異會導致企業未來期間多交所得稅，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
若本例所購買的股票在20×8年12月31日的市價為1 120萬元，則該項交易性金融資產在20×8年12月31日的賬面價值為1 120萬元、計稅基礎為1 160萬元，該項交易性金融資產的賬面價值小于其計稅基礎之間的差異40萬元，即企業在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定稅前可列支金額比會計上列支的金額要多40萬元，這也就是說該暫時性差異會導致企業未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。
（三）負債的未來可稅前列支金額
一般的負債項目，其確認和清償不影響所得稅的計算，如應付賬款、短期借款、應付票據、應付職工薪酬、其他應付款等，計稅基礎即為其賬面價值。例如，應付職工薪酬項目，依據會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在支付前確認為負債；稅法規定真實合理的情況下，對未來期間計算所得額不產生任何影響，未來可抵扣的金額為0，應付職工薪酬的賬面價值等于其計稅基礎。
某些情況下負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。賬面價值與其計稅基礎存在差異的負債項目主要有因銷售商品、提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款等。
同理，對于負債所引起的暫時性差異，同樣也可以從該負債的未來可稅前列支金額入手。負債的計稅基礎用公式可表示為：
某負債的計稅基礎＝該負債的賬面價值－該負債未來可稅前列支的金額
將上述公式移項即可得到下面的公式：
某負債未來可稅前列支的金額＝該負債的賬面價值－該負債的計稅基礎
同理，對于負債而言，產生暫時性差異會出現兩種情況，即要么負債賬面價值大于計稅基礎，要么負債賬面價值小于計稅基礎，無論哪種情況，均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業多交稅還是少交稅，進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
若某項負債的賬面價值大于計稅基礎，按上述公式可知該負債未來可稅前列支金額為正數，即意味著該負債引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定構成該負債的全部或部分金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，即減少企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。若某項負債的賬面價值小于計稅基礎，即意味著該負債在未來期間可稅前列支的金額為負數，即企業應在未來應納稅所得額的基礎上調增，增加未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，從而產生應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。
例2：A企業20×8年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年的利潤表中確認70萬元銷售費用，同時確認為預計負債，當年未發生任何保修支出。依據稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許全額稅前扣除。則該項預計負債在20×8年12月31日的賬面價值70萬元，計稅基礎為0萬元，兩者差異為正數70萬元即為該負債未來可稅前列支金額，即意味著該負債引起的暫時性差異在未來期間確定應納稅所得額時按稅法規定構成該負債的全部金額可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少企業未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業未來期間少交所得稅，從而產生可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。
四、本期遞延所得稅資產或遞延所得稅負債發生額方向與金額的確定
新準則關于遞延所得稅資產與遞延所得稅負債這兩個科目的設置完全遵守公認會計賬戶設置的一般原理，即資產的借方計增加數，貸方計減少數，負債的借方計減少數，貸方計增加數，新準則中的遞延所得稅資產屬于資產類賬戶，遞延所得稅負債屬于負債類賬戶，這比舊準則中的遞延稅款這個雙重性質的賬戶要優越得多。因此，判斷遞延所得稅資產與遞延所得稅負債本期發生額的方向，關鍵是只需判斷某項暫時性差異分別是導致遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的增加或減少。
關于遞延所得稅資產本期發生額方向與金額的確定可以分下面兩步進行：
公式一：本期遞延所得稅資產期末余額＝可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅資產發生額（增加或減少）＝遞延所得稅資產期末余額－遞延所得稅資產期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數即為增加，那么遞延所得稅資產本期發生額應為借方；如果差額為負數即為減少，那么遞延所得稅資產本期發生額即為貸方。
例3：B企業為高新技術企業，2×01年12月購入價值為2 500
萬元的環保設備，預計使用壽命5年，不考慮凈殘值，企業按照會計政策采用年數總和法計提折舊，稅法規定采用年限平均法按5年計提折舊，亦不考慮凈殘值。該企業適用的所得稅稅率為15%。
本例環保設備各年的賬面價值、計稅基礎、暫時性差異以及遞延所得稅資產的余額和發生額如表1所示。
1. 若以2×03年為例計算如下：
年末賬面價值=1 667-2 500×4/15=1 000（萬元）
年末計稅基礎=2 500-2 500÷5×2=1 500（萬元）
未來可稅前列支金額1 500萬元比會計多500萬元，未來少交稅，產生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產余額=500×15%=75（萬元）
本年遞延所得稅資產發生額=75-49.95=25.05（萬元），差額為正數表示增加，因此遞延所得稅資產本期發生額應為借方。
年末確認遞延所得稅資產時：
借：遞延所得稅資產 250 500
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 250 500
2. 若以2×05年為例計算如下：
年末賬面價值=500-2 500×2/15=167（萬元）
年末計稅基礎=2 500-2 500÷5×4=500（萬元）
未來可稅前列支金額500萬元比會計多333萬元，未來少交稅，產生可抵扣差異。
年末遞延所得稅資產余額=333×15%=49.95（萬元）
本年遞延所得稅資產發生額=49.95-75=-25.05（萬元），差額為負數表示減少，因此遞延所得稅資產本期發生額應為貸方。
年末轉回遞延所得稅資產時：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用250 500
貸：遞延所得稅資產 250 500
同理，關于遞延所得稅負債本期發生額的方向筆者認為也可以分下面兩步進行：
公式一：遞延所得稅負債期末余額＝應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率
公式二：本期遞延所得稅負債發生額（增加或減少）＝遞延所得稅負債期末余額－遞延所得稅負債期初余額
從上面公式二可以看出，如果差額為正數即為增加，那么遞延所得稅負債本期發生額應為貸方；如果差額為負數即為減少，那么遞延所得稅負債本期發生額即為借方。
例4：乙企業2×01年12月31日購入成本為400萬元的設備，預計使用年限為5年，預計凈殘值為0。會計采用年限平均法計提折舊。因該設備符合稅法規定的稅收優惠條件，允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計相同，該企業各年末均未對該項固定資產計提減值準備。乙企業適用的所得稅稅率為25%。
本例會計采用的折舊方法與稅法規定不同，使得該設備賬面價值與其計稅基礎不同，產生暫時性差異。各年的暫時性差異及其對所得稅的影響數計算如表2所示。
1. 若以2×03年為例計算如下：
年末賬面價值=400-400/5×2=240（萬元）
年末計稅基礎=240-240×40%=144（萬元）
未來可稅前列支金額144萬元比會計少96萬元，即未來多交稅，產生應納稅差異。
年末遞延所得稅負債余額=96×25%=24（萬元）
本年遞延所得稅負債發生額=24-20=4（萬元），差額為正數表示增加，因此遞延所得稅負債本期發生額應為貸方。
年末確認遞延所得稅負債時：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用40 000
貸：遞延所得稅負債40 000
2. 2×04年：
年末賬面價值=400-400/5×3=160（萬元）
年末計稅基礎=144-144×40%=86.4（萬元）
未來可稅前列支金額86.4萬元比會計少73.6萬元，即未來多交稅，產生應納稅差異。
年末遞延所得稅負債余額=73.6×25%=18.4（萬元）
年末遞延所得稅負債發生額=18.4-24=-5.6（萬元），差額為負數表示減少，因此遞延所得稅負債本期發生額即為借方。
年末轉回遞延所得稅負債時：
借：遞延所得稅負債56 000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用56 000
五、確定當期應交所得稅
（一）確定當期應交所得稅
當期應交所得稅是企業按照稅法規定計算的當期應納稅所得額和適用所得稅稅率計算的應交所得稅額。用公式表示為：
當期應交所得稅＝當期應納稅所得額×適用所得稅稅率
企業在計算應納稅所得額時，會計處理與稅法、行政法規不一致的（俗稱永久性差異），應當依照稅法、行政法規的規定計算。故企業年末匯算清繳時，應先將這部分“永久性差異”進行調整，然后再分別調整上述的暫時性差異，從而計算出當期應納稅所得額與當期應交所得稅額。
（二）確定所得稅費用
企業在分別計算出當期遞延所得稅資產、遞延所得稅負債和當期應交所得稅后，將三者之和或之差按照“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規則確認為利潤表中的當期所得稅費用。在邏輯順序上，只有確定出遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以及當期應交所得稅，才可求出當期所得稅費用。不過在確認當期所得稅費用時，遞延所得稅資產與遞延所得稅負債兩賬戶的余額應為扣除直接計入所有者權益、商譽以及營業外收入后的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額。
六、所得稅會計核算程序
綜上所述，將資產負債表債務法下所得稅會計核算的一般程序歸納如下：
（一）確定資產、負債的賬面價值
（二）確定資產、負債的計稅基礎
（三）確定暫時性差異，并用未來可稅前列支金額分別確定資產、負債導致可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異
（四）計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認額或轉回額
（五）計算當期應交所得稅額
（六）確定當期所得稅費用。其賬務處理為：
借：所得稅費用
遞延所得稅資產 （增加）
遞延所得稅負債 （減少）
貸：應交稅費――應交所得稅
遞延所得稅負債 （增加）
遞延所得稅資產 （減少）
【參考文獻】
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[2] 2008年度注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材[M]（第一版）.中國注冊會計師協會編. 經濟科學出版社，2008.
[3] 2008年全國會計專業技術資格考試輔導用書[M]（第一版）.《中級會計實務》財政部會計資格評價中心編，經濟科學出版社出版社. 2008.
[4] 李大誠主編. 《高級財務會計》[M]（第一版）.中國財政經濟出版社，2008.
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