土地增值稅納稅籌劃

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一、房地產開發企業出售寫字樓（房產）的納稅籌劃

【案例1】K企業是A公司下屬的一家全資房地產開發企業，2010年開發了一幢寫字樓，實際造價（開發成本）為200000000元，預計售價為350000000元。其中擬20%售給關聯公司D公司作為辦公場所，其余部分對外出售。計算土地增值稅時不考慮其他扣除成本。方案一：K公司直接將寫字樓售給D公司。土地增值額為=（350000000-200000000）×20%=30000000（元）土地增值率為=350000000÷200000000=75%應繳納土地增值稅=30000000×40%-40000000×5%=10000000（元）方案二：將擬售給D公司部分寫字樓先轉為自用后分立，由D公司受讓兼并分立企業。

1、K公司將擬售給D公司部分寫字樓先轉為自用，作為其自用的固定資產（入賬價值20000000元）。根據國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）規定：“自建商品房轉為自用或經營，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算”。這就是說房地產開發企業將其開發的部分房地產轉為自用或出租等商業用途時，不需計繳該部分房產的企業所得稅和土地增值稅。

2、將K公司分立為兩個公司，分立新設一個全資子公司（E公司），并由E公司擁有寫字樓。由于K公司分立過程中需對房產、土地進行分割，分立時K公司未取得相應的收入和其他經濟利益，也沒有實現土地轉讓增值額。因此，K公司分立對房產、土地的分割，不屬土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅（即通過企業分立轉移到E公司的寫字樓不征收土地增值稅）。

3、分立結束后，D公司受讓兼并E公司。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅［1995］48號）規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”因此，E公司（被兼并企業）將寫字樓轉讓到D公司（兼并企業）中，暫免征收土地增值稅。經過上述籌劃，K公司售給關聯企業D公司作為辦公場所的寫字樓，從企業分立及D公司兼并E公司過程中，都無需繳納土地增稅，K公司既達到對內銷售，又可節稅10000000元。

二、土地使用權轉讓的納稅籌劃

土地增值稅是以增值額占扣除項目金額的比例確定的4級超率累進稅，即：土地增值率=【收入-扣除項目（成本）】÷扣除項目（成本）=收入÷扣除項目（成本）-1，增值率越高的部分適用稅率就越高。從上述公式可以看出，影響土地增值稅額大小的因素，主要是房地產銷售價格和扣除項目金額。因此房地產企業只有把握好上述影響因素，才能更好地實現土地增值稅的稅收籌劃。通常企業交易環節越多，其產生的總體稅負也將隨之增加，因此，盡可能地減少不必要的納稅環節，是常見的節稅籌劃思路。但從以上土地增值率公式推導中可知，改變每次交易收入和扣除項目（成本）可以使土地增值稅適用較低的超額累進稅率。因此，企業在銷售不動產或轉讓土地使用權時，如果增加一個（或多個）中間環節，就可以將一次高增值分解為兩次（或多次）相對較低的增值，從而降低增值率使其適用較低稅率的金額。

【案例2】近年來房地產的持續升溫，ABC公司為緩解資金緊張壓力，有意將其于2005年取得的一塊土地出售給DK公司，該塊土地原購入成本為20000000元，現準備以120000000元出售。方案一：ABC公司直接將該地塊出售給DK公司。ABC公司應繳納的各項稅金計算如下：應納營業稅=（120000000-20000000）×5%=5000000（元）應納城市維護建設稅=5000000×7%=350000（元）應納教育費附加=5000000×3%=150000（元）應納印花稅=120000000×0.5‰=60000（元）扣除項目金額合計=20000000+5000000+350000+150000+60000=25560000（元）土地增值額=120000000-25560000=94440000（元）土地增值率=94440000÷25560000=369.48%應繳納土地增值稅=94440000×60%-25560000×35%=47718000（元）企業稅前利潤=120000000-25560000-47718000=46722000（元）應繳納企業所得稅=46722000×25%=11680500（元）ABC公司稅后凈利=46722000-11680500=35041500（元）方案二：ABC公司將該地塊售給全資子公司（QW公司），再由其出售給DK公司由于該地塊土地增值率為369.48%，適用土地增值稅率高達60%，如果通過增加銷售環節，利用二次銷售的方法降低土地增值額，則能夠適用較低的土地增值稅率，達到節稅目的。因此，ABC公司先將土地作價60000000元出售給下屬全資子公司（QW公司），再由（QW公司）將土地作價120000000元出售給DK公司，通過增加銷售環節的方法，達到降低土地增值額目的。經上述方案籌劃后，ABC公司及QW公司應繳納的各項稅金分別如下：

1、ABC公司實際應繳納的各項稅金計算如下：應納營業稅=（60000000-20000000）×5%=2000000（元）應納城市維護建設稅=2000000×7%=140000（元）應納教育費附加=2000000×3%=60000（元）應納印花稅=60000000×0.5‰=30000扣除項目金額合計=20000000+2000000+140000+60000+30000=22230000（元）土地增值額=60000000-22230000=37770000（元）土地增值率=37770000÷22230000=169.91%應繳納土地增值稅=37770000×50%-22230000×15%=15550500（元）企業稅前利潤=60000000-22230000-15550500=22219500（元）應納企業所得稅=22219500×25%=5554875（元）ABC公司稅后凈利潤=22219500-5554875=16664625（元）

2、QW公司應繳納的各項稅金計算如下：應納營業稅=（120000000-60000000）×5%=3000000（元）應納城市維護建設稅=3000000×7%=210000（元）應納教育費附加=3000000×3%=90000（元）應納契稅=60000000×4%=2400000（元）應納印花稅=120000000×0.5‰=60000扣除項目金額合計=60000000+3000000+210000+90000+2400000+60000=65760000（元）土地增值額=120000000-65760000=54240000（元）土地增值率=54240000÷65760000=82.48%應繳納土地增值稅=54240000×40%-65760000×5%=18408000（元）企業稅前利潤=120000000-65760000-18408000=35832000（元）應納企業所得稅=35832000×25%=8958000（元）QW公司稅后凈利潤=35832000-8958000=26874000（元）ABC公司及QW公司實現稅后凈利合計=16664625+26874000=43538625（元），方案二比方案一凈利潤增加額=43538625-35041500=8497125（元），可見增加交易環節雖然增加了營業稅金及附加等相關稅收成本，但它可以有效降低土地增值稅，達到總體稅負最低的目的。

作者：姚偉霞