會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)支付機(jī)制協(xié)調(diào)問(wèn)題

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一、國(guó)庫(kù)集中支付制度與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

國(guó)庫(kù)集中支付制度是以國(guó)庫(kù)單一賬戶體系為基礎(chǔ)，以國(guó)庫(kù)集中支付為資金撥款主要形式的財(cái)政國(guó)庫(kù)管理制度的簡(jiǎn)稱。在這一制度下，國(guó)庫(kù)將直接控制從預(yù)算分配、資金撥付、使用、銀行清算直至資金到達(dá)商品和勞務(wù)提供者賬戶的全過(guò)程。而“預(yù)算會(huì)計(jì)”這一術(shù)語(yǔ)特指追蹤撥款和撥款使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，包括撥款、承諾、核實(shí)、付款四個(gè)階段的交易記錄。其中，承諾表明公共組織已經(jīng)發(fā)生了未來(lái)的支付義務(wù)，核實(shí)階段是支出義務(wù)轉(zhuǎn)化為應(yīng)計(jì)支出的階段。兩者分別屬于財(cái)政和會(huì)計(jì)兩個(gè)不同領(lǐng)域，在傳統(tǒng)意義上似乎是彼此獨(dú)立的；但隨著公共財(cái)政的發(fā)展，財(cái)政與會(huì)計(jì)呈現(xiàn)了相互包容的特征。在許多西方國(guó)家政府公共會(huì)計(jì)早已作為公共財(cái)政的重要內(nèi)容。包括在國(guó)庫(kù)集中收付制度中。實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度的目的在于強(qiáng)化財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行，健全財(cái)政監(jiān)督機(jī)制以及有利于庫(kù)款的統(tǒng)一調(diào)度。在國(guó)庫(kù)集中支付制度下，政府國(guó)庫(kù)部門(mén)對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)信息更具有高度的依賴性。只有預(yù)算會(huì)計(jì)提供良好信息，財(cái)政才可能完整追蹤財(cái)政資金的來(lái)龍去脈，把握預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度和質(zhì)量，及時(shí)探測(cè)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中可能發(fā)生的違規(guī)行為。可以說(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)國(guó)庫(kù)集中支付管理的重要工具，國(guó)庫(kù)集中支付改革同樣也可以促進(jìn)和推動(dòng)預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展。兩者相互融合、相輔相成。

二、預(yù)算會(huì)計(jì)與國(guó)庫(kù)集中支付制度不協(xié)調(diào)的主要表現(xiàn)

為使國(guó)庫(kù)集中支付制度能夠順利推行，財(cái)政部對(duì)1998年開(kāi)始實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)做出了一些補(bǔ)充規(guī)定。由于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度都應(yīng)用于財(cái)政機(jī)關(guān)、行政事業(yè)單位，因此，二者在當(dāng)年財(cái)政支出核算方面是比較協(xié)調(diào)的。但二者也存在一些不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)是：

1.預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與國(guó)庫(kù)集中支付制度不協(xié)調(diào)

在會(huì)計(jì)核算中，對(duì)收支的確認(rèn)有兩個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)核算關(guān)系重大，因此國(guó)外會(huì)計(jì)理論界有的稱之為會(huì)計(jì)基本假設(shè)，有的稱之為會(huì)計(jì)基準(zhǔn)，我國(guó)習(xí)慣上叫做會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。預(yù)算會(huì)計(jì)制度規(guī)定：總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算和事業(yè)單位會(huì)計(jì)非經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度“兩個(gè)直達(dá)”的精神實(shí)質(zhì)也是收付實(shí)現(xiàn)制。這樣看來(lái)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度是協(xié)調(diào)的。但是，為了解決年終結(jié)余的核算問(wèn)題，財(cái)政部規(guī)定實(shí)行國(guó)庫(kù)制度改革的地區(qū)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)年終結(jié)余資金核算可以實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；對(duì)于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財(cái)政部規(guī)定年終要收回，同時(shí)要求單位記入“撥入經(jīng)費(fèi)”或“財(cái)政補(bǔ)助收入”，這其實(shí)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用。預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)集中支付制度會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)，預(yù)算會(huì)計(jì)核算收支結(jié)余的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，就難免出現(xiàn)人為操縱收支和結(jié)余數(shù)字的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

2.財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)支出列報(bào)口徑和國(guó)庫(kù)集中支付制度不協(xié)調(diào)

財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度實(shí)施后，預(yù)算單位向財(cái)政部門(mén)提出用款申請(qǐng)，財(cái)政部門(mén)批復(fù)的是用款額度。財(cái)政部門(mén)根據(jù)國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財(cái)政直接支付(財(cái)政授權(quán)支付)匯總清單列報(bào)支出，其實(shí)質(zhì)是以實(shí)際支出數(shù)列報(bào)支出。而我國(guó)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以財(cái)政撥款數(shù)列支、列報(bào)。這樣就造成實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付的地區(qū)，預(yù)算支出進(jìn)度相對(duì)比較緩慢。在實(shí)行收支統(tǒng)管，定額或定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)，結(jié)余留用的情況下，財(cái)政支出如按實(shí)支數(shù)列報(bào)，產(chǎn)生的財(cái)政結(jié)余就是虛假結(jié)余。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)

財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)上連財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，下接行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)，成立此機(jī)構(gòu)的重要目的是為了對(duì)行政事業(yè)單位的財(cái)政性資金進(jìn)行全面、全程監(jiān)控。然而該機(jī)構(gòu)卻只核算當(dāng)年的財(cái)政撥款支出，對(duì)于行政事業(yè)單位的其他收支業(yè)務(wù)、以前年度結(jié)余和暫存、暫付往來(lái)業(yè)務(wù)則不核算。可見(jiàn)，財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度核算的范圍明顯小于預(yù)算會(huì)計(jì)核算的范圍。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度核算的范圍不協(xié)調(diào)，國(guó)庫(kù)集中支付制度充分發(fā)揮作用就無(wú)從談起。

4.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度在會(huì)計(jì)信息的提供上不協(xié)調(diào)

目前，財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)沒(méi)有專門(mén)的會(huì)計(jì)制度和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表。它雖然執(zhí)行《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》，但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中只反映預(yù)算收支，不顯示預(yù)算單位的用款額度使用情況、國(guó)庫(kù)存款中有多少是未支付預(yù)算單位的資金等內(nèi)容。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度在會(huì)計(jì)信息的提供上不協(xié)調(diào)，那么領(lǐng)導(dǎo)就無(wú)法及時(shí)掌握國(guó)庫(kù)集中支付機(jī)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量和效果。

三、協(xié)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)集中支付制度的對(duì)策

預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)支付制度的協(xié)調(diào)問(wèn)題處理的好壞，直接關(guān)系到財(cái)政國(guó)庫(kù)制度改革的成敗，因此，對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)加強(qiáng)研究和探索，盡快找到一套穩(wěn)妥的辦法，使財(cái)政國(guó)庫(kù)制度改革取得更大的成效。筆者提出如下方案。

1.財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度的程序基本保持不變，但相關(guān)內(nèi)容調(diào)整

(1)對(duì)于財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)各預(yù)算單位的財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付用款額度，財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)要按照收付實(shí)現(xiàn)制編制會(huì)計(jì)分錄，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；(2)財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)停止使用“已結(jié)報(bào)支出”科目。辦理財(cái)政直接支付(財(cái)政授權(quán)支付)手續(xù)，向財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，不再作為一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出，而作為用款額度支出核算。

2.財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)

(1)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以批復(fù)的用款額度數(shù)列支，用款額度剩余退回時(shí)，作沖減支出處理。年終預(yù)算結(jié)余資金核算不實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。(2)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》負(fù)債類(lèi)增設(shè)一個(gè)“待結(jié)算支付資金”科目，此科目用于核算與國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的往來(lái)待結(jié)算款項(xiàng)。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)用款額度時(shí)，借記“一般預(yù)算支出(基金預(yù)算支出)”科目或者“行政事業(yè)支出(專項(xiàng)支出、基本建設(shè)支出)”科目，貸記本科目；財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理財(cái)政直接支付(財(cái)政授權(quán)支付)手續(xù)與財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，借記本科目，貸記“國(guó)庫(kù)存款”科目或者“財(cái)政專戶存款”科目。本科目借方余額，反映財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)超撥財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)；本科目的貸方余額，反映財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)欠撥財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。

3.國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)

作為財(cái)政機(jī)關(guān)資金調(diào)度中心的國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)，目前主要承擔(dān)兩項(xiàng)任務(wù)：一是根據(jù)財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)預(yù)算單位用款額度，辦理財(cái)政直接支付、財(cái)政授權(quán)支付手續(xù)；二是負(fù)責(zé)監(jiān)管預(yù)算單位的財(cái)政性資金。那么其會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)就應(yīng)放在預(yù)算單位用款額度收支結(jié)余情況及單位其他收支結(jié)余情況上。據(jù)此，筆者為財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)了如下一套會(huì)計(jì)科目。

4.財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明

(1)“銀行存款”科目系資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，用于核算預(yù)算單位其他收入、以前年度結(jié)余和各項(xiàng)往來(lái)款項(xiàng)等形成的存款。本科目借方，記銀行存款增加數(shù)，貸方記銀行存款減少數(shù)。本科目借方余額，反映銀行存款的結(jié)存數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。(2)“財(cái)政零余額賬戶存款”科目系資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，用于核算財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理資金支付的業(yè)務(wù)。本科目貸方，記錄財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)當(dāng)日辦理的支付數(shù)，借方記錄當(dāng)日國(guó)庫(kù)存款賬戶和財(cái)政預(yù)算外資金專戶劃入沖銷(xiāo)數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外設(shè)置明細(xì)賬。(3)“內(nèi)部往來(lái)”科目系資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，用于核算財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)與財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)發(fā)生的往來(lái)結(jié)算款項(xiàng)。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)用款額度時(shí)，借記本科目，貸記“撥入用款額度”，財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)辦理財(cái)政直接支付(財(cái)政授權(quán)支付)手續(xù)，與財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)結(jié)算資金時(shí)，借記“財(cái)政零余額賬戶存款”，貸記本科目。本科目借方余額，反映財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)欠撥財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)，貸方余額反映財(cái)政國(guó)庫(kù)機(jī)構(gòu)超撥財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。(4)“單位其他暫付”科目系資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的應(yīng)收、暫付等待核銷(xiāo)結(jié)算款項(xiàng)。發(fā)生應(yīng)收、暫付款項(xiàng)時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”等有關(guān)科目；應(yīng)收、暫付款項(xiàng)收回或轉(zhuǎn)作支出時(shí)，借記“銀行存款”等有關(guān)科目，貸記本科目。借方余額反映尚待結(jié)算的應(yīng)收、暫付款數(shù)。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。(5)“單位其他暫存”科目系負(fù)債類(lèi)會(huì)計(jì)科目，核算預(yù)算單位發(fā)生的臨時(shí)性暫存、應(yīng)付等待結(jié)算款項(xiàng)。收到暫存款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；沖轉(zhuǎn)或結(jié)算退還時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。本科目貸方余額，反映尚未結(jié)算的暫存款數(shù)額。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。(6)“單位其他結(jié)余”科目系凈資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目，核算預(yù)算單位其他收入、支出相抵后的余額。年終將“單位其他收入”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的貸方，借記“單位其他收入”，貸記本科目；將“單位其他支出”科目的余額轉(zhuǎn)入本科目的借方，借記本科目，貸記“單位其他支出”。本科目的貸方余額為預(yù)算單位其他收支業(yè)務(wù)的滾存結(jié)余。本科目應(yīng)按預(yù)算單位名稱設(shè)置明細(xì)賬。(7)“撥入用款額度”科目系收入類(lèi)會(huì)計(jì)科目，用于核算財(cái)政機(jī)關(guān)根據(jù)預(yù)算單位用款申請(qǐng)批復(fù)的用款額度。財(cái)政機(jī)關(guān)下達(dá)的用款額度時(shí)，借記“內(nèi)部往來(lái)”科目，貸記本科目；年終用款額度支出轉(zhuǎn)入沖銷(xiāo)時(shí)，借記本科目，貸記“用款額度支出”科目。平時(shí)貸方余額反映撥入用款額度累計(jì)數(shù)，年終結(jié)賬后，本科目貸方余額反映預(yù)算單位未使用的用款額度數(shù)，即預(yù)算單位國(guó)庫(kù)集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金數(shù)。本科目應(yīng)根據(jù)支出性質(zhì)和支付方式進(jìn)行明細(xì)核算。除上述之外，行政、事業(yè)和建設(shè)單位會(huì)計(jì)仍按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度及相關(guān)的補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算即可。

四、預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)集中支付制度協(xié)調(diào)對(duì)策的優(yōu)越性

上述方案不僅能夠解決預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，而且具有如下優(yōu)越之處：

1.預(yù)算單位從單位零余額賬戶提取現(xiàn)金支出后，可能有少量的結(jié)余。此外，預(yù)算單位的財(cái)政性資金在沒(méi)有支付給供應(yīng)商或勞務(wù)提供者之前，都沉淀在財(cái)政國(guó)庫(kù)賬戶上。

2.財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)掌握和提供的會(huì)計(jì)信息更加全面，便于領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行科學(xué)決策。

3.擴(kuò)大了國(guó)庫(kù)集中支付制度的監(jiān)管范圍。財(cái)政國(guó)庫(kù)支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的范圍涵蓋了預(yù)算單位的所有收支業(yè)務(wù)，符合預(yù)算單位的預(yù)算內(nèi)資金和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算和綜合平衡的核算原則，即與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)“大收入”“大支出”概念相協(xié)調(diào)。(1)可以及時(shí)掌握用款額度結(jié)余即預(yù)算單位國(guó)庫(kù)集中支付年終預(yù)算結(jié)余資金情況，即：用款額度結(jié)余=上年用款額度結(jié)余+撥入用款額度—用款額度支出。(2)可以了解預(yù)算單位其他資金的收支結(jié)余情況，即：?jiǎn)挝黄渌Y(jié)余=單位其他資金上年結(jié)余—單位其他收入—單位其他支出。(3)可以掌握單位暫存暫付往來(lái)資金活動(dòng)情況。