中小企業(yè)稅務風險管控路徑研討
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中小企業(yè)在不同的生命周期階段，有著不同的稅務風險及其直接成因。[1]在初創(chuàng)期的中小企業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模較小、涉稅業(yè)務較簡單、內(nèi)部控制體系往往不太完善、信息不太靈通、市場銷售亟待擴大，因而將主要精力基本上都放在業(yè)務開拓上。此時企業(yè)的主要稅務風險是：（1）稅務基礎工作欠缺、會計核算混亂、合同簽訂或者其他憑證取得或填制不規(guī)范，導致多繳或少繳稅、未按期申報納稅、錯過稅收優(yōu)惠機會等稅務風險；（2）未能深入、全面地了解和理解相關稅收政策、不具備合理納稅的能力、甚至沒有合理納稅意識，導致稅務風險。
處于成長期的中小企業(yè)，銷售快速增長，企業(yè)規(guī)模迅速擴張，管理逐步走向規(guī)范，籌資成為當務之急；企業(yè)雖然開始了重視內(nèi)部控制、財務管理和對稅的管理，但主要精力大多放在籌資、投資和市場管理上。同時受初創(chuàng)期遺留問題和思維定式的影響，此時企業(yè)的主要稅務風險是：（1）會計核算不健全或不準確，導致多繳或少繳稅、錯過稅收優(yōu)惠機會等稅務風險；（2）未能全面、深入地了解和理解相關稅收政策，不具備合理納稅能力，導致稅務風險；（3）開始嘗試“納稅籌劃”，但因?qū)Χ愂諆?yōu)惠政策理解不系統(tǒng)不透徹、業(yè)務設計不合理，其“納稅籌劃”往往成為額外的稅務風險成因。
處于成熟期的中小企業(yè)，業(yè)務穩(wěn)定，管理較為規(guī)范，會計核算比較健全，企業(yè)將更多的精力用于成本費用的控制，稅費管理被提到重要日程，但人才有限。此時企業(yè)的主要稅務風險是：（1）開始熱衷于納稅籌劃，但由于人才有限、經(jīng)驗不足，所設計的納稅籌劃方案往往成為額外的稅務風險成因；（2）束縛于以前的“成功經(jīng)驗”，不能及時適用新稅收政策或調(diào)整經(jīng)營，經(jīng)常落入“稅收陷阱”。
處于蛻變期的中小企業(yè)，一般將主要精力放在業(yè)務調(diào)整、資本運作等重大變革上。此時企業(yè)的主要稅務風險是：（1）對企業(yè)變革事項所涉及的稅費法規(guī)不能及時、全面、系統(tǒng)、深刻地掌握，對稅務風險估計不足，因而經(jīng)常出現(xiàn)多繳稅、漏繳稅、加重日后的稅費負擔、造成日后的稅務糾紛等稅務風險；（2）將面對大型企業(yè)在各個生命周期所要面對的各種稅務風險。
處于衰退期的中小企業(yè)，面臨市場競爭、庫存積壓、虧損、償債、人心渙散等多方面的壓力，因而將主要精力放在尋找到新的盈利模式或增長點上。此時企業(yè)的主要稅務風險是：（1）制度流于形式，經(jīng)常有意無意地出現(xiàn)稅務違法行為；（2）盲目投資、非正常地壓縮開支，基本上不會考慮稅務風險；（3）欠稅。
我國中小企業(yè)稅務風險的最終成因
已有研究文獻大都基于機會主義、有限理性和信息不對稱三大傳統(tǒng)風險成因理論，將企業(yè)稅務風險的成因分為外部成因和內(nèi)部成因，并將外部成因歸納為稅收法制不完善、稅收執(zhí)法不規(guī)范、稅收政策多變、稅務機關與納稅人信息不對稱等，將內(nèi)部成因歸納為企業(yè)稅務風險意識不強、納稅專業(yè)水平不夠、缺乏相應的內(nèi)部控制、會計核算不健全等[2~3]。筆者摒棄直接基于傳統(tǒng)風險成因理論而展開分析獲得企業(yè)稅務風險成因認識的研究范式，基于本人長期從事企業(yè)稅務咨詢實踐工作的經(jīng)驗體會，將中小企業(yè)稅務風險形成的主要根源歸納為以下四項：
（一）缺乏稅務風險管理文化。多數(shù)高管都認為納稅是不可控制的，無研究稅收政策和稅務風險的風氣和習慣，稅務“了難”思想和消極守法意識嚴重；涉稅事項處理未做到制度化、程序化和標準化。在這樣的企業(yè)文化氛圍中，企業(yè)各管理層很難有學習稅收法規(guī)、研究稅政策、防范稅務風險的意識、動機和積極性，稅務風險也就在各部門、各經(jīng)營環(huán)節(jié)中不知不覺地產(chǎn)生了。
（二）有限理性和內(nèi)部機會主義[1]。稅務風險雖然最終爆發(fā)于財務部門，但實際上主要產(chǎn)生于企業(yè)各個部門相互之間、員工與企業(yè)之間的博弈中，尤其是決策部門與業(yè)務部門、關鍵相關員工與企業(yè)之間的博弈中。其產(chǎn)生機理是：研究稅收政策、在制訂和決策業(yè)務方案時考慮稅費因素，都需要花費較大的成本，但方案的收益是客觀不變的。如果企業(yè)的考核激勵機制沒有照顧好這一情況時，某個部門研究稅收政策和考慮稅費因素，盡管有利于企業(yè)整體收益提高，但很可能會減少本部門的收益。因此，在企業(yè)沒有統(tǒng)一安排的情況下，各個部門一般都會選擇不研究稅收政策和不考慮稅費因素，例如，銷售部門在組織營銷和簽訂合同時，往往只考其銷售業(yè)績，而不考慮銷售方式等對企業(yè)整體稅負的影響；生產(chǎn)技術部門在設計產(chǎn)品、組織生產(chǎn)時，往往只考慮產(chǎn)品性能和生產(chǎn)成本，而不考慮不同材料構成和不同生產(chǎn)工藝對企業(yè)整體稅負的影響。
（三）欠缺相關知識。多數(shù)高管都簡單地認為稅務風險產(chǎn)生于財務部門，而看不到其產(chǎn)生于企業(yè)各個部門、各個業(yè)務環(huán)境的實際根源。多數(shù)關鍵崗位人才都不具備必要的稅務風險管理能力。例如，財務人員的工作基本上只是記賬報賬、申報納稅等簡單工作，沒有、也不會從稅務風險管理的角度參與企業(yè)對經(jīng)營活動的預測、規(guī)劃和控制，主要表現(xiàn)在：在籌資中缺乏對債務融資利息費用抵稅財務杠桿效應的充分認識；在投資決策中大多忽略了對稅務風險的識別和估計，從而招致投資失敗，常見的案例如以房地產(chǎn)為主要資產(chǎn)的企業(yè)并購等；在日常管理中不熟悉抵稅和稅前扣除的具體要求，從而導致稅務風險，例如不知道企業(yè)所得稅前扣除會議費的具體要求，結(jié)果會議費被分解認定為業(yè)務招待費和宣傳費等。
（四）組織機構不完善和內(nèi)部相關管理制度不健全。首先，治理結(jié)構是企業(yè)稅務風險管理的最高層次，但中小企業(yè)的治理結(jié)構往往不完善，或者名存實亡，這就給有限理性決策和內(nèi)部機會主義引發(fā)稅務風險提供了溫床。其次，財務和風險管理制度、以及稅務風險考核和監(jiān)督機制，是重要的稅務風險控制機制，但中小企業(yè)的財務管理制度往往不健全、考核和監(jiān)督機制不存在或不合理、風險管理制度更是較少存在，業(yè)務方案和交易合同大都未經(jīng)過稅務風險審核，因而其內(nèi)控體系難以有效控制稅務風險。例如，因企業(yè)缺乏必要的監(jiān)督機制，有些財務人員由于工作失誤，導致企業(yè)多納稅或者承擔其他重大的稅務風險，事后即便是自己發(fā)現(xiàn)了這些問題，也由于害怕被處罰而不作相應的調(diào)整，任由錯誤繼續(xù)發(fā)展。
加強中小企業(yè)稅務風險管理的基本對策
針對我國中小企業(yè)的主要稅務風險及其產(chǎn)生原因，參照COSO-ERM框架和《大企業(yè)稅務風險管理指引》的建議，結(jié)合我國中小企業(yè)的特點，提出以下稅務風險管理對策，以期能幫助我國中小企業(yè)建立適當?shù)娘L險管理機制。
（一）建立包含稅務風險管理文化的企業(yè)文化。首先要求企業(yè)老板帶頭重視稅務風險和正確認識稅務風險管理，要求企業(yè)高管層營造良好的稅務風險管理氣氛。其次要求制定與企業(yè)風險偏好相一致的稅務風險管理目標；要求將稅務風險管理深入到企業(yè)各個部門、各個環(huán)節(jié)，將涉稅事項處理和稅務風險管理制度化、程序化、標準化；還要求重視專家咨詢、尤其是外部專家咨詢。
（二）加強稅務風險知識和技能培訓，提高關鍵管理人員的整體稅務風險管理知識水平。首先，要對全體員工普及相關稅務和風險管理知識培訓；要加強對關鍵管理人員相關稅務風險管理知識與技能的培訓。其次，要將稅務風險管理目標傳達到各個部門和全體員工，并做好說明工作，使全體員工、尤其是關鍵管理人員充分理解各級稅務風險管理目標、實現(xiàn)目標的意義、途經(jīng)與措施等。
（三）構建高效的稅務風險管理組織，完善稅務風險管理制度，減少企業(yè)內(nèi)部機會主義傾向，提高各部門和人員的決策理性。首先，企業(yè)治理結(jié)構是稅務風險管理的最高層次，因此應當盡量完善企業(yè)治理結(jié)構，明確企業(yè)治理結(jié)構各層面的稅務風險管理責任。其次，要設立專門的稅務風險管理部門或崗位，給予其相應的權限與職責，由其整合管理企業(yè)的稅務風險。第三，要建立健全稅務風險管理制度，規(guī)范稅務風險管理流程，確保相關記錄和信息完整保存。第四，要建立各個部門和各個員工的個體效益與企業(yè)整體效益相統(tǒng)一的考核與激勵機制、以及相應的內(nèi)部和外部監(jiān)督機制，確保這些機制能夠有效減少、及時發(fā)現(xiàn)和糾正稅務風險管理中的錯誤和舞弊行為、以及其他機會主義行為。
（四）構建適合于中小企業(yè)特點的、高效的稅務風險管理信息溝通機制，這一機制要求包括：（1）內(nèi)部信息反饋系統(tǒng)，要求能夠及時對與企業(yè)資產(chǎn)負債、日常生產(chǎn)經(jīng)營、重大計劃和決策等相關的稅務風險信息進行適當?shù)姆答仯唬?）外部信息獲取系統(tǒng)，要求能夠經(jīng)常與客戶、稅務機關及其他相關部門溝通，及時獲取稅務風險管理信息；（3）信息加工系統(tǒng)，要求能夠及時高效地加工各種稅務風險信息，并將加工信息及時準確地傳遞給有關部門。（4）稅務風險管理信息溝通制度，要求對稅務風險管理信息溝通內(nèi)容、方式、流程等作出明確的制度規(guī)定。
（五）建立稅務風險預警機制。中小企業(yè)因規(guī)模較小、資金不大、內(nèi)控體系往往不夠完善、人才缺乏和知識欠缺，其稅務風險一般都比較大，但其稅務風險防范和承受能力都比較差，因此更需要建立一套有效的稅務風險預警機制，以確保能夠及時發(fā)現(xiàn)稅務風險的前兆和評估稅務風險。（本文作者：彭喜陽 單位：中南林業(yè)科技大學商學院）
