淺談實體經濟影響增值稅收入劃分

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增值稅是我國最大的稅種，作為中央和地方共享，其收入如何在中央和地方間劃分也就成了中央與地方收入劃分制度的核心問題。我國長期實行基于生產地原則的增值稅收入劃分制度，同時在營改增試點改革和大規模減稅降費政策實施過程中，為保持中央和地方財力分配格局穩定，增值稅中央地方分享比例由“75∶25分成”調整為“五五分成”。增值稅收入劃分制度及其分成比例調整對地方財力具有重要影響，同時，長期以來，理論界對基于生產地原則的增值稅分享制度的弊端有著深入的分析，并提出了由生產地原則全面改為消費地原則的改革建議。然而，從我國實際情況出發，增值稅收入劃分制度改革必須充分考慮其與實體經濟的關系及其對地方政府行為的影響。基于我國地方政府的經濟職能及其在產業和經濟發展中的重要作用，我國的增值稅收入劃分改革難以采取理想化的完全基于消費地原則的制度，符合現實的選擇應是建立一個生產地原則與消費地原則相結合的收入劃分制度。

一、增值稅與實體經濟的相關性分析

增值稅是以商品和勞務價值中的增值額為課稅對象而征收的一種流轉稅。與其他稅種相比，它有三個突出特點：第一，增值稅具有龐大而穩定的稅基。從理論上說，消費型增值稅的稅基相當于一國的消費總支出，也就是當年GDP中扣除固定資產投資后的部分。從運行實踐看，增值稅的課稅對象包含幾乎所有的商品和服務，涵蓋了生產、流通、服務和消費全領域。第二，增值稅具有很高的征管效率。在征管上，增值稅采取了環環征收、層層抵扣的機制，只對每個流轉環節的增值額征稅。這既避免了全額流轉稅的重復征稅弊端，又自帶上下游企業之間的交叉稽核機制，有力地避免了稅收流失。第三，增值稅實行的是生產地課稅原則。也就是說，商品和服務在哪里生產和銷售，就在哪里征稅，通過稅額抵扣的方法實現只對增值額征稅。從理論上說，增值稅是一種消費型稅種。如果稅負轉嫁鏈條完全順暢的話，增值稅稅負將完全體現在最終消費品價格中，由消費者承擔。因此，增值稅也可以采取消費地課稅原則。然而，在商品和服務跨地區自由貿易的情況下，想要同時做到多環節課稅與消費地課稅，在實踐中幾無可能。因此，如果要采取消費地課稅原則，只能是在生產流通環節不征稅，在最終消費環節征收一道稅———這實際上就成了零售稅。但是，在消費環節征稅的難度要遠遠高于在生產環節征稅，容易造成偷稅漏稅，難以保證財政收入的充足。因此，實行增值稅的國家絕大多數都采取了生產地課稅的辦法。廣闊穩定的稅基和高效的征管機制，使得增值稅具有很強的財政收入能力。得益于此，增值稅風靡全球，成為大多數國家的主要收入來源，我國也不例外。在我國，增值稅是最大的稅種。在營改增試點改革之前，其收入長期占全國稅收收入的30%左右。營改增試點改革全面推進后，增值稅覆蓋了全部商品和服務行業，收入規模及占全國稅收總收入的比重也進一步提高。2018年，國內增值稅收入高達61529億元，占全國稅收收入的39%。增值稅的稅基涉及各個行業和各類經濟活動，覆蓋經濟運行的各個環節，在國民經濟和財政活動中具有舉足輕重的作用。可以說，增值稅體現了經濟增長與財政收入之間的良性循環，激勵了政府努力促進經濟增長，擴大財政收入的行為。基于生產地的課稅原則和環環征收、層層抵扣的征收機制結合在一起，則造成了增值稅稅源和稅收在地區間的分布不均。在不同的增值稅收入劃分制度下，這一點對地方政府的財政收入及其行為激勵會產生不同的影響，進而影響到一地乃至一國的經濟增長模式。

二、現行增值稅收入劃分制度對地方政府行為及實體經濟的影響分析

增值稅收入劃分制度是中央和地方稅收收入劃分制度的核心內容，對地方政府的行為激勵及經濟發展模式影響尤為深遠。1994年分稅制改革中，我國正式實施了增值稅制度，并將國內增值稅定為中央和地方共享稅，實行基于生產地原則的收入劃分制度。中央分享增值稅的75%，地方按稅收繳納地分享增值稅的25%。這一制度充分考慮了與基于生產地原則的征管制度的契合和對地方政府稅收努力程度的激勵，結合當時實施的生產型增值稅（生產型增值稅的稅基相當于GDP），極大地激發了地方政府發展經濟的積極性，促進了我國國民經濟和稅收收入的雙雙快速增長。然而，諸多理論和經驗事實也已經揭示了，基于生產地原則的增值稅收入劃分制度存在嚴重的缺陷，造成了地方政府嚴重的行為扭曲，不利于國民經濟的均衡和可持續發展。這主要體現在以下四個方面：第一，地方政府盲目追求做大經濟規模以獲取更多增值稅收入。基于生產地原則的增值稅收入劃分制度對地方政府具有很強的收入激勵效應。在增值稅收入劃分制度下，地方政府擴大財源的一個主要途徑是做大GDP規模，做大增值稅稅基，從而提高增值稅收入規模及地方分享部分。由于GDP增長也是地方政府政績考核的重點，這進一步產生耦合激勵，極大地激發了地方政府擴大投資規模和生產規模的沖動，各個地方政府之間互相競爭，為追求GDP和財政收入增長而盲目招商引資，大上項目、上大項目，最終造成過度投資、重復建設和產能過剩。第二，增值稅收入在地區間分布不均，不利于區域協調發展和基本公共服務均等化。盡管消費型增值稅的稅基是GDP中的消費總支出，但由于增值稅采取的是生產地繳納的征管模式和分段計征、稅額抵扣的課稅辦法，增值稅收入實際上分布于生產、流通和消費的各個環節，且各個環節的稅收分布極不均衡。總體來看，生產和流通環節產生的稅收占了絕大部分，而消費環節產生的稅收很少。在地區間發展水平不同、產業分布不同及商品和服務跨地區自由貿易的情況下，自然而然產生的結果就是增值稅收入在地區間的財力分配不均衡。特別是我國東中西地區發展本身就不均衡，產業布局主要集中在東部發達地區，在產業集群效應下，東部地區獲得的增值稅收入越來越多，而中西部地區的相對財力規模則日益萎縮。這種地區間財力分配上的“馬太效應”，還會通過政府發展經濟能力的差異進一步拉大地區間發展差距，不利于區域間的協調發展，也影響了地區間基本公共服務的均等化水平。第三，地方政府更關注生產而不是消費，造成生產異化。在增值稅收入主要產生于生產流通環節的情況下，地方政府更青睞于追求產業發展，培育生產性稅基而非消費性稅基。這一方面不利于地方政府重視提高居民收入水平、培育良好消費環境，不利于提高消費者福祉、滿足人民對美好生活的需求。另一方面，當全國各地都競相發展產業時，結果就是不顧消費需求而盲目投資和生產，造成生產和消費的脫節，最終形成產能過剩。第四，地方政府為了搶奪稅源，往往采取地方保護主義行為，阻礙全國統一大市場的形成。為了阻止消費外地產品造成的稅收外流，地方政府往往會采取各種手段，如設置人為障礙阻止外地商品進入本地市場，強迫當地消費者購買本地產的商品，或者要求外地生產企業或大型商貿企業在本地設廠生產、注冊經營等等，以求將稅收盡可能多地留在本地，最終形成地區割據和地方保護主義，阻礙全國統一大市場的形成和資源的自由流動，不利于發揮市場在資源配置中的決定性作用。自2016年5月1日起，營改增試點改革全面推進。為了統一增值稅和原營業稅的收入劃分制度，國務院同步印發了《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（國發〔2016〕26號），將全部國內增值稅納入共享范圍，中央地方分享比例由75∶25調整為50∶50，過渡期暫定為2-3年。按照這一方案，2018年地方分享的增值稅收入為30776億元，占地方本級一般預算收入的比重高達31.4%，是名副其實的地方政府主要收入來源。在過渡期到期后，2019年10月9日，國務院印發了《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》（國發〔2019〕21號），明確保持增值稅收入劃分“五五分享”比例不變。我國增值稅制度正式實施至今已有20多年，在增值稅及其收入劃分制度的激勵下，地方政府的行為模式已經相對固化。當前實施的增值稅收入劃分方案，只能說是在地方稅體系尚未健全的情況下實行的權宜之計，主要目的是為了保持中央和地方財力格局的總體穩定，發揮地方政府積極性。但增值稅分享比例的調整，客觀上不可避免地將加劇現行增值稅收入劃分制度的弊端，進一步強化了地方政府盲目追求GDP增長、搶奪稅源的沖動，拉大地區間的稅收收入差距，加劇地區間財政矛盾和沖突。因此，隨著未來地方稅體系的改革和完善，增值稅收入劃分制度仍有必要進一步調整。

三、增值稅收入劃分制度的國際經驗

從理論和國際經驗來看，增值稅收入劃分制度大體有以下四種模式：一是增值稅作為中央稅，但收入基于均等化原則全部或部分轉移給地方政府。將增值稅作為中央稅，符合傳統的稅收劃分理論，即增值稅的稅基具有很強的流動性，從實現全國統一大市場角度來看適合作為中央稅，由中央政府統一征收支配。但在收入使用方面，基于地方支出的需要，其收入并不由中央獨享，而是基于均等化的原則全部或部分轉移給地方政府。如澳大利亞，其貨物服務稅是作為聯邦稅開征的，但在稅收收入分配方面，根據澳大利亞聯邦政府和州政府之間的協議，所有的貨物服務稅收入在扣除大約1.5%比例的管理費之后，全部轉移支付給各個州和地區。稅收分配的方法與其長期建立起來的均等化轉移支付體系是一樣的，根據縱向財政轉移支付和橫向財政均等化的原則，考慮各州的人口規模、支出需求、財政需求以及某些特殊需求，按照標準化公式在各州間進行分配。二是增值稅作為中央和地方共享稅，地方分享收入基于消費地原則或者消費地原則和均等化原則相結合的方式在地區間分配。采取這一模式的典型國家是德國。德國《基本法》第一百零六條明確規定了增值稅為聯邦、州和地方政府共享稅，稅收收入由聯邦、州和地方三級政府共享，具體分享比例由聯邦法律規定。基于《基本法》的這一條款，德國在專門規制聯邦與各州之間財政轉移支付的《聯邦財政平衡法》中，對增值稅在聯邦政府、各州政府和地方政府之間的分配作了具體細化規定。在全部增值稅收入中，除每年扣除一定比例用于養老保險資金外，其余部分在三級政府間按比例分享。其中，2.2%的部分分配給地方政府，剩余部分再由聯邦政府與州政府分享，具體分享比例由聯邦和州根據每年雙方財政收支變動情況協商決定。州分享的增值稅收入又被分成兩部分在各州間分配，首先將州分享部分的75%按照各州的居民人口數分配，剩下的25%分配給財政能力較弱的州（貧困州），以使得這些貧困州的財政能力達到全國平均水平的92%。如經過這兩次分配后還有余額，則余額部分再按照州的居民人數進行分配。三是增值稅作為中央和地方共享稅，地方分享部分基于生產地原則在地區間分配。這一模式主要被中國和部分東歐國家采用。四是中央和地方分別征收增值稅。采用這種模式的國家主要是加拿大和巴西這兩個聯邦制國家。加拿大聯邦和省都開征了增值稅，根據聯邦和省級增值稅協調方式的不同又有不同的具體做法。首先，安大略等5個省的增值稅與聯邦貨物和勞務稅合并為協調銷售稅（HST）一體征收，但各省稅率獨立設定，因此不同省份的協調銷售稅稅率不一，在收入分配上則按消費地原則分配給各省其省級稅率部分收入。其次，魁北克省在聯邦貨物和勞務稅的基礎上獨立實施了與其類似的魁北克銷售稅，并依據消費地原則確定其省級增值稅收入歸屬。最后，不列顛哥倫比亞省等3個省在聯邦貨物和勞務稅基礎上則是征收了省級零售稅，對最終消費者征收單一環節零售稅，稅收歸省政府所有。上述增值稅收入劃分制度的不同模式各有優劣。基于生產地原則的模式此處不再贅述。基于均等化原則的模式本質上是中央對地方的均衡性轉移支付，有利于消除地區間的總體財力差距，促進基本公共服務均等化，但也不利于激勵地方提高稅收努力程度，同時對增值稅本身存在的稅收分布不均和稅負轉移問題并沒有加以考慮和解決。基于消費地原則的模式及消費地原則和均等化原則相結合的模式，著重考慮了消費因素，同時兼顧各地區財力水平和均等化公共服務水平的需要，有利于消除增值稅收入地區間分布不均的弊端，促進區域協調發展，但只考慮消費因素，不考慮生產因素，又會反過來造成生產地稅收分配不足，也不利于激勵地方提高稅收努力程度。中央和地方分別征收增值稅的模式，充分照顧到中央和地方各自的稅收利益，加拿大的做法也運行較為良好，但其制度設計極為復雜，對政府管理能力要求很高，同時中央增值稅與省級增值稅或零售稅之間的協調問題也日漸突出，亟待通過統一稅制加以解決。總的來說，在現實生活中，并不存在完美契合理論的增值稅收入劃分制度。各國實行的增值稅收入劃分制度更多地是從本國國情出發，在政治、經濟、財政、稅收等多種因素影響下做出的選擇。而且這一制度并非一成不變，而是隨著一國政治力量、經濟發展狀況、財政收支狀況和政策調整等因素變化而變化。

四、增值稅收入劃分制度的改革取向

從我國現實來看，增值稅收入劃分制度的改革同樣要充分考慮中央和地方政府兩個積極性、財政體制改革總體進程、稅收制度改革進程、增值稅稅種屬性等因素進行綜合權衡，確定符合我國實際的改革路徑。首先，增值稅作為中央和地方共享稅的地位將長期不變。從政府的財政職能來看，我國地域廣闊，各地情況復雜不一，地方政府必須承擔起極其重要的公共服務職責。為保證地方政府履行事權和支出責任的需要，地方政府必須擁有較為充足的收入能力。增值稅是我國第一大稅種，在地方稅體系尚未健全、其他適合擔當地方稅收入的稅種缺失或收入能力不足的情況下，將增值稅作為中央和地方共享稅將是長期的選擇。其次，增值稅收入劃分制度需要綜合考慮生產地因素和消費地因素。當前基于生產地原則的增值稅收入劃分制度日益顯露出不利于經濟高質量發展的弊端，改革需要日益迫切。但改革不是從一個極端走向另一個極端，從完全基于生產地原則改為完全基于消費地原則，而是要綜合考慮各方面因素加以合理選擇。一方面，從我國國情來看，我國改革成果的一個重要經驗就是要充分發揮中央和地方兩個積極性，在當前，地方政府發展經濟和組織收入的積極性仍然非常重要，地方政府仍是重要的市場培育主體和經濟發展推動力量。因此，收入劃分制度仍需要充分呵護地方政府發展經濟的積極性。另一方面，為了弱化地方政府惡性競爭盲目發展經濟的不良傾向和稅收地區間分配不均的弊端，現行收入劃分制度也要進行相應調整，引入消費地原則，弱化地方政府搶奪稅源的行為激勵，增強其培育良好消費環境的激勵。基于此，我國增值稅收入劃分制度的改革取向應該是一個生產地原則與消費地原則相結合的收入劃分制度。最后，增值稅收入劃分制度改革需要結合地方稅體系建設的進程逐步推進。增值稅收入劃分制度改革不可能強求一步到位，需要結合地方稅種和地方稅體系建設的進程逐步推進。一方面，根據地方稅體系建設進程，在將部分稅種收入下放給地方的同時，合理調整增值稅中央和地方分享比例，適當提高中央分享比例，降低地方分享比例。未來隨著地方稅體系的日益完善，可將更多的消費型稅收下放給地方，在此基礎上進一步提高增值稅中央分享比例。另一方面，考慮將一定比例的增值稅中央分享部分按照消費地原則在地區間進行分配，增進地區間的收入均衡性。未來隨著增值稅中央分享比例的提高，基于消費地原則分配的增值稅比重也可進一步提高。總的來說，增值稅收入劃分制度的改革應該是與地方稅體系建設的步伐相一致，目標則是使地方政府稅收收入更多地來自消費型稅基和稅收，促使地方政府在發展產業經濟的同時更多地關注消費，著力提高居民收入水平和改善消費環境，實現生產和消費的協調發展，推動經濟由粗放型發展向高質量發展轉變，滿足人民日益增長的對美好生活的需要。

參考文獻

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作者:施文潑 單位:中國財政科學研究院