集體土地納入會計(jì)核算研究分析

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摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，集體土地所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)三權(quán)分立的形成，集體土地的管理也帶來了更多新的問題，而集體土地作為村級集體經(jīng)濟(jì)組織的最重要資產(chǎn)之一，其在村級財(cái)務(wù)收入的重要性也不斷提升。為此，有必要將集體土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范化管理。文章通過對土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算的必要性、可行性進(jìn)行了分析，并對土地資產(chǎn)的核算提出了相關(guān)建議，以期通過核算和相應(yīng)的監(jiān)督，能夠得到對各需求方有用的土地會計(jì)信息，以提高土地利用效率。

關(guān)鍵詞：集體土地；會計(jì)核算；賬務(wù)管理

據(jù)現(xiàn)行《物權(quán)法》、《土地法》等法律規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織對其土地資源擁有所有權(quán)。具體來講是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織對其擁有的農(nóng)用地如耕地、園地、林地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等農(nóng)村土地?fù)碛兴袡?quán)；對其擁有建設(shè)用地如宅基地、公共設(shè)施和公益事業(yè)用地、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)用地等建設(shè)用地?fù)碛兴袡?quán)和未利用地如荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農(nóng)村土地?fù)碛兴袡?quán)。長期以來，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織對這些土地的管理一般來說是一包了事（家庭聯(lián)產(chǎn)承包、集體林權(quán)改革），極少界入承包戶對土地的利用管理，少數(shù)農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設(shè)用地等現(xiàn)象。粗放的管理方式導(dǎo)致土地利用效率相對低下。而對未利用地，情況不明，事實(shí)不清，常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產(chǎn)利用不善、流失等問題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，土地作為村級集體經(jīng)濟(jì)組織的最重要資產(chǎn)之一，給村級組織所帶來的財(cái)務(wù)收入不斷增加，其重要性也不斷提升。然而，所有權(quán)、承包權(quán)、經(jīng)營權(quán)三權(quán)分立，在給集體土地的管理也帶來了更多新的問題。為此，有必要以管理貨幣或其他資產(chǎn)的方式來管理這些土地資產(chǎn)，通過將土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范化管理，是新形勢下強(qiáng)化村級土地管理的一項(xiàng)必要性舉措。

一、土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算必要性

首先，會計(jì)的反映職能能夠更清晰反映出土地的承包、流轉(zhuǎn)、征用、投資、處置等各種情況引起的權(quán)利變動情況，以及各功能分類用地的使用情況，便于相關(guān)人員總括掌握全村的土地使用、利用情況，提出相應(yīng)的管理意見和作出相關(guān)決策。其次，在反映職能的基礎(chǔ)上，會計(jì)的監(jiān)督管理職能能夠讓相關(guān)管理人員及時介入土地的承包、流轉(zhuǎn)、征用、投資、處置等，及時掌握土地流轉(zhuǎn)狀況。對違反或不符合土地法律法規(guī)的，及時制止或予以懲戒。能夠在土地違法者面前樹立違法必究、違法必查的正面形象，盡力減少事實(shí)上占有、使用情況的發(fā)生，保證全村土地的合理利用和規(guī)劃。再次，土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息能夠?yàn)橄嚓P(guān)信息使用人員提供有參考性的信息。土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息的使用者主要包括政府相關(guān)部門、村級土地管理人員、本村人員、及其他有意投資該村的各類投資者。政府部門可以依據(jù)土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息宏觀制定土地利用政策；相關(guān)土地管理人員可以利用土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息，合理規(guī)劃、統(tǒng)籌安排、制定土地利用計(jì)劃；而本村人員及村務(wù)監(jiān)督人員可以利用土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息,合理監(jiān)督土地的流轉(zhuǎn)和使用，也可依據(jù)相關(guān)信息，充分利用未開發(fā)土地，提高土地的利用效率。而其他各類投資者也可以依據(jù)該土地流轉(zhuǎn)會計(jì)信息，結(jié)合當(dāng)?shù)氐恼饔玫匮a(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等信息，充分評估土地的相關(guān)費(fèi)用及當(dāng)?shù)赝恋氐目衫盟健Ｗ詈螅恋亓鬓D(zhuǎn)狀況會計(jì)信息能夠?yàn)閮?nèi)部控制提供控制所必需的反饋信息，保證土地資產(chǎn)的安全和收入的實(shí)現(xiàn)。土地流轉(zhuǎn)納入會計(jì)核算以后，會計(jì)賬冊上可以清晰的反映出承包者、經(jīng)營者以及他們承包的、或經(jīng)營的面積。如果再在村級發(fā)包及上交收入中設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬，并定期跟承包者進(jìn)行比對和分析。可以清晰直觀的反映出每個地塊的收入情況，及時準(zhǔn)確的識別出應(yīng)收、未收、已收狀況，保證土地收入的安全和實(shí)現(xiàn)。

二、土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算管理的可行性

1.土地資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)納入會計(jì)核算進(jìn)行管理。所謂資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。據(jù)現(xiàn)行《物權(quán)法》、《土地法》等法律規(guī)定，村集體經(jīng)濟(jì)組織對其土地資源擁有所有權(quán)。村集體經(jīng)濟(jì)組織可以對土地進(jìn)行控制，當(dāng)然土地也會給村集體經(jīng)濟(jì)組織帶來利益。2.土地資產(chǎn)具有可計(jì)量性。土地資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，按常規(guī)的計(jì)價方法如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值確實(shí)不便計(jì)價，但村集體經(jīng)濟(jì)組織可以按照名義金額（1元）來計(jì)價，即以單位1畝的土地作價1元進(jìn)行計(jì)價。這樣，不僅能解決計(jì)價問題，而且其總價也可反映出整個村集體經(jīng)濟(jì)組織可以控制的土地面積。3.土地資產(chǎn)名義金額的可適用性。對于土地，人們通常強(qiáng)調(diào)的是土地的面積，以名義金額計(jì)價，金額也就體現(xiàn)面積，一般能夠滿足相關(guān)人員對土地信息的需求，且易于為人們理解接受。為彌補(bǔ)名義定價的不足，在反映出整個村的各類土地面積的基礎(chǔ)上，可在財(cái)務(wù)報表附注中注明當(dāng)年當(dāng)?shù)馗黝惖貕K執(zhí)行的土地補(bǔ)償價格以及新開發(fā)土地的成本等數(shù)據(jù)，以供相關(guān)人員使用。

三、科目設(shè)置和會計(jì)核算要求

（一）科目設(shè)置

1.在無形資產(chǎn)下增設(shè)土地資產(chǎn)一級科目，用來核算集體土地經(jīng)營權(quán)的增減變動情況，月末余額反映全村實(shí)際擁有土地情況；二級科目按國土部門的各個分類設(shè)置明細(xì)，如耕地、林地、園地、水面、建設(shè)用地等，增設(shè)未利用地（指荒山、荒溝、荒丘、荒灘等）明細(xì)，反映各類地塊實(shí)際占用情況及未利用地塊情況；三級科目按實(shí)際經(jīng)營者或用途設(shè)置明細(xì)，如在耕地或林地等下面按實(shí)際經(jīng)營者（集體經(jīng)營視同實(shí)際經(jīng)營者，下同）設(shè)置明細(xì)，增設(shè)閑置用地（指已開發(fā)土地，但未加以利用的土地，如拋荒的耕地等）明細(xì)，反映各類地塊實(shí)際經(jīng)營情況和閑置情況。2.在資本下方增設(shè)土地資本一級科目，用來核算集體土地承包權(quán)的增減變動情況，月末余額反映村集體土地可發(fā)包土地情況；二級科目同土地資產(chǎn)科目二級明細(xì)相一致按各個分類設(shè)置明細(xì)，增設(shè)可發(fā)包用地明細(xì)，反映各類地塊實(shí)際占用情況及土地未發(fā)包情況；三級科目按實(shí)際承包者設(shè)置明細(xì)，用來核算村集體土地的承包情況，增設(shè)未發(fā)包用地明細(xì)，反映各類地塊實(shí)際承包情況及未發(fā)包情況。

（二）核算要求

1.核算依據(jù)。初始納入核算時，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)前已發(fā)放各類權(quán)證及國土部門規(guī)劃數(shù)據(jù)、各類地塊面積，結(jié)合各村的實(shí)際情況，進(jìn)行盤點(diǎn)清查后的材料入賬核算。而后依據(jù)各類合同、文書或規(guī)劃材料的簽訂、變動進(jìn)行核算。為適應(yīng)當(dāng)前土地流轉(zhuǎn)形勢的發(fā)展，以簡化承包或流轉(zhuǎn)手續(xù)，可參照貨物運(yùn)輸單或材料流轉(zhuǎn)單一樣，設(shè)計(jì)農(nóng)村土地承包單和農(nóng)村土地流轉(zhuǎn)單，在承包單或流轉(zhuǎn)單上注明流轉(zhuǎn)時間、原承包人（發(fā)包人）、現(xiàn)承包人（經(jīng)營者）、地塊名稱、面積、四至范圍、流轉(zhuǎn)期限，以及相關(guān)各方的簽字確認(rèn)，承包單或流轉(zhuǎn)單一式多份，各相關(guān)人員各執(zhí)一份，以替換原先的合同及文書。2.初始核算。依據(jù)盤點(diǎn)清查結(jié)果，可作如下分錄：借：土地資產(chǎn)-耕地-經(jīng)營者（面積）-耕地-閑置用地（面積）-林地-經(jīng)營者（面積）-林地-閑置用地（面積）-建設(shè)用地-使用者（面積）-建設(shè)用地-閑置用地（面積）-未利用地（面積）貸：土地資本-耕地-承包者（面積）-耕地-未發(fā)包用地（面積）-林地-承包者（面積）-林地-未發(fā)包用地（面積）-建設(shè)用地-擁有者（面積）-建設(shè)用地-未發(fā)包用地（面積）-可發(fā)包用地（面積）3.后續(xù)核算。（1）在反映土地承包、出讓、征用等會影響承包權(quán)時，由于也會同時涉及到經(jīng)營權(quán)的變更，故此時應(yīng)實(shí)行雙科目核算，在反映承包權(quán)變更的同時，也要反映經(jīng)營權(quán)的變更。以耕地為例，在不同狀況下，可編制如下分錄：①耕地承包時可編制如下分錄：承包權(quán)：借：土地資本-耕地-未發(fā)包用地（面積）貸：土地資本-耕地-承包戶（面積）經(jīng)營權(quán)：借：土地資產(chǎn)-耕地-經(jīng)營戶（面積）貸：土地資產(chǎn)-耕地-閑置用地（面積）②出讓或征用時承包權(quán)：借：土地資本-建設(shè)用地-擁有者（面積）貸：土地資本-耕地-承包戶或未發(fā)包用地（面積）經(jīng)營權(quán)：借：土地資產(chǎn)-建設(shè)用地-經(jīng)營戶（面積）貸：土地資產(chǎn)-耕地-閑置用地或經(jīng)營戶（面積）③變更（變更只涉及甲）或分戶時承包權(quán)：借：土地資本-耕地-新承包戶甲（面積）借：土地資本-耕地-新承包戶乙（面積）貸：土地資本-耕地-原承包戶（面積）經(jīng)營權(quán)：借：土地資產(chǎn)-耕地-新經(jīng)營戶甲（面積）借：土地資產(chǎn)-耕地-新經(jīng)營戶乙（面積）貸：土地資產(chǎn)-耕地-經(jīng)營戶（面積）④因各種原因收回承包權(quán)時可編制如下分錄：承包權(quán)：借：土地資本-耕地-承包戶（面積）貸：土地資本-耕地-未發(fā)包用地（面積）經(jīng)營權(quán)：借：土地資產(chǎn)-耕地-閑置用地（面積）貸：土地資產(chǎn)-耕地-承包戶（面積）⑤新開發(fā)土地時借：土地資產(chǎn)-耕地-使用者（面積）貸：土地資產(chǎn)-未利用地（面積）新開發(fā)土地后，確認(rèn)承包關(guān)系時：借：土地資本-可發(fā)包用地（面積）貸：土地資本-耕地-承包者（面積）（2）在只有經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓時單科目反映土地流轉(zhuǎn)情況。如乙把經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)給甲，可作如下分錄：借：土地資產(chǎn)-耕地-承包戶甲（面積）貸：土地資產(chǎn)-耕地-承包戶乙（面積）4.由于按名義價格計(jì)價且土地使用期限無限，故無需計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。5.為便于比較、監(jiān)督各承包地塊的收入情況，在涉及一次收取多年的地塊承包收入時，應(yīng)分期確認(rèn)收入，分期核算。

四、土地資產(chǎn)納入會計(jì)核算的信息披露

首先，除了在會計(jì)報表主表中反映土地利用總體信息外，增設(shè)各類土地承包情況表、土地承包變動情況明細(xì)表，明細(xì)反映該時期土地新開發(fā)、承包、收回、被征用情況，并在村務(wù)公開欄公開，接受村民監(jiān)督。其次，明細(xì)反映當(dāng)前土地經(jīng)營者及土地利用情況，接受群眾監(jiān)督。最后，重點(diǎn)公布未利用地、閑置土地的明細(xì)分布情況，以期引導(dǎo)村民或各方管理者充分利用土地，提高土地利用效率。

參考文獻(xiàn)：

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[2]秦大生.村集體資源性資產(chǎn)會計(jì)核算的思考[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì),2012(06).

作者:吳章康 單位:福建省三明市尤溪縣梅仙鎮(zhèn)人民政府