上市審計報告精選(九篇)

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第1篇：上市審計報告范文

摘要：本文以和美國上市公司審計報告為研究對象，分別對中國和美國審計報告的內容與格式加以比較研究。中國和美國在獨立審計規范性質、審計責任和職業關注等方面的差異形成了中國和美國上市公司審計報告差異的主要原因。因此，合理地借鑒美國審計報告體系先進的做法，全面改革和完善中國審計報告體系和獨立審計規范體系，將是我們積極迎接審計市場國際化的必要措施。

審計報告是注冊師在實施了必要的審計程序后出具的、用來對被審計單位會計報表發表審計意見的書面文件。編制審計報告是注冊會計師完成獨立審計業務的標志。由于中美環境因素的差異，造成了審計報告所反映的審計模式內容存在著許多差異。本文主要通過對中國和美國的審計報告的比較和，探求改善和完善中國的審計報告體系和獨立審計規范體系。

一、審計環境的比較

1.美國。在20世紀以前，美國獨立審計的主要是在隨資本一起涌入的英國職業會計師的幫助發展起來的。進入20 世紀后，證券法和證券交易法的頒布使美國的法定審計得以確立，獨立審計得到飛速發展，并在世界上處于領先地位。美國強調獨立審計是自我管理的職業，政府不加干預。美國注冊會計師協會是一個實行自我管理的全國性職業組織，該協會制定出了具有重大世界的審計準則和職業道德規范。美國擁有世界上最龐大的注冊會計師隊伍，已達30 多萬人，其地位很高。

2.中國。適應改革開放的要求，財政部于1979年10月在上海建立會計師事務所的試點，并于1980年12月頒布《關于設立會計顧問處的暫行規定》，從此，我國正式恢復了注冊會計師行業，行業起步較晚；我國共有五千余家事務所，大多數仍屬于中小型所事務，會計師事務所規模偏小；目前我國參與對注冊會計師及事務所監管的有審計署、證監會、財政部、注冊會計師協會等，針對注冊會計師行業的違紀行為，監管部門主要采取警告、暫停執業、撤銷等行政方式，注冊會計師及事務所承擔刑事責任和民事責任的很少、較輕。

二、中美審計報告具體內容和格式上的異同

審計報告是整個審計過程中的最后一個環節，同時也是審計過程中最重要的一個步驟，一般而言，正式立項的審計活動，都是要撰寫審計報告。就現階段而言，中國和美國上市公司審計報告的格式與內容還存在著較大的差異，經過仔細的分析和研究后，我們發現差異也是比較明顯的，具體來說主要表現在以下幾個方面：

（一）中美審計報告的相同之處

1. 對收件人規定相同。中美審計報告的收件人均規定為審計業務的委托人。

2. 對報告日期規定相同。中美審計報告均規定審計報告日期為CPA完成外勤審計工作的日期。

3. 使用的專業術語相同。中美審計報告均規定在導言段或范圍段使用“審計了……”的專業術語，借以表明CPA簽發的審計報告不是復核或編表報告， 而是一種保證程度極高的報告；在意見段使用“我們認為、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等專業術語，以說明審計意見不是對事實的絕對保證。

4. 對無保留意見審計報告可增加解釋段的規定相同。中美審計報告均規定當CPA出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可以在意見段之后增列解釋段，增加對重要事項的說明。

5. 對審計意見類型的規定相同中美審計報告均規定有四種審計意見類型，即無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。

6.對審計范圍的規定基本相同。中美審計報告中規定的審計范圍，均是指主要的年度會計報告及相關的附表、附注。

7. 對發表各種審計意見條件的規定基本相同。

中美審計報告均規定了發表四種審計意見的不同條件。從總體來說基本相同。只不過我國審計報告準則規定得比較詳細、具體。而美國則規定得較籠統抽象。這在一定程度上反映了我國CPA職業判斷能力偏低的現狀。

（二）中美審計報告的不同之處

1.對標題規定不同。我國審計報告的標題為“審計報告”，美國審計報告的標題為“獨立審計人員報告”。美國審計報告含“獨立”字樣，籍以區別內部報告及其他類型的報告，我國審計報告卻未能做到這一點。

2.對導言段規定不同。美國審計報告的導言段簡要說明審計范圍、會計責任與審計責任，我國審計報告不設導言段，將導言段的內容并入范圍段。正因為我國缺少導言段，才導致我國審計報告（二段式）與國際通行的三段式審計報告存在區別。

3.范圍段內容不同。（1）導言段的關系不同。我國審計報告隸屬于二段式報告，所以報告的范圍段納入了三段式報告中導言段的內容，即審計范圍、會計責任和審計責任。而美國審計報告為三段式報告，故范圍段不包含導言段內容。（2）審計依據不同。我國審計報告的審計依據為中國注冊會計師獨立審計準則，而美國為公認審計準則。(3)對所實施審計程序的說明詳略不同。我國審計報告只是概括說明取得的“合理把握”。就此而言，我國審計報告的范圍段沒有明確指出審計程序及CPA所負責任的程度，進而增加了其所承擔的風險。

4. 意見段內容不同。我國審計報告的意見段是對財務報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見。美國審計報告則就財務報表的公允性和合法性表述意見。我國同時規定“三性”是有原因的。首先，我國國情接近于大陸法系，主要通過法規規范會計工作。故借鑒大陸法系的審計準則，規定合法性要求。其次，我國審計準則主要是借鑒國際審計準則，故規定公允性要求。最后，由于當前我國會計信息失真情形比較普遍，而違反一貫性是其中的一種重要手段，故規定一貫性要求。

5. 對簽章規定不同。我國審計報告規定由CPA簽名蓋章，加蓋會計師事務所公章。并標明會計師事務所的地址； 而美國審計報告規定由會計事務所合伙人或負責該項審計業務的CPA簽名。需標明會計師事務所的地址。由于長期以來．我國有關簽章的規定便是個人簽名、蓋章，并加蓋單位公章，因此這樣規定是符合我國國情的。

三、審計報告差異產生的因素分析

筆者認為之所以出現這些差異，主要基于以下幾個方面的原因：

1.對獨立審計規范性質的認識不同

為了清楚的說明中國與美國對于獨立審計規范性質的認識，我們可以通過以下三個方面來進行分析：(1)這三個地區的會計職業團體與政府的關系；(2)獨立審計規范的制定與方式；(3)約束力及違反規范的處罰。

表1 中美對獨立審計規范性質認識的比較

比較對象 會計職業團體和政府關系 規范制定與方式 使用范圍 約束力 對違反規范的懲處

中國 CICPA為民間機構，且受財政部監督、指導 CICPA制定，并由財政部批準 CICPA的會員 準則必須遵守，指南則參照執行 警告、罰款、沒收非法所得、暫停執業、取消執業資格

美國 AICPA為民間組織 AICPA制定 AICPA的全體會員和其他執業CPA 必須遵守準則（指南）和規則 中止或開除會籍、吊銷資格證書和執業執照

通過表1，我們可以發現，獨立審計規范的實質在于對執業人員的執業行為進行規范，獨立審計人員在實行獨立審計業務過程中，必須或應當遵守，否則，將受到不同程度的懲罰。美國獨立審計規范的性質在于職業界的自我規范、自我約束和自我管理，因而其審計規范往往由民間審計機構制定和。的獨立審計規范則兼有自律規范和他律規范的雙重性質，獨立審計規范的制定與，以及違反規范的懲罰，受民間會計職業團體的制約。

2.對于審計的責任與職業關注認識上的差別

審計觀念是指對審計的看法、觀點和認識的總和。限于篇幅有限，在這里， 筆者將審計觀念僅界定為公眾對審計獨立性的看法。現階段中國和美國的審計觀念的差別還是比較大的。

審計的責任和應有的職業關注是規范審計人員執業的行為指南，同時也是保護廣大投資者合法利益的根本保障。按照《國際審計準則》中關于“審計責任” 的定義， “審計責任” 應該包括《會計報表審計的目標與基本原則》、《審計業務約定書》、《審計工作質量控制》、《舞弊與錯誤》、《會計報表審計中對及法規的考慮》等要素。現階段而言，中美關于審計責任與關注觀點還存在著很大的差異。

表2 審計責任與職業關注比較

比較對象 審計責任與職業關注 對錯誤與舞弊的認識

中國 審計人員違反職業規范，將會受到相應的行政責任、民事賠償責任，嚴重者還會受到刑事責任的處罰。 CPA應該實施適當的審計程序，以合理確信能夠發現可能導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。

美國 不遵守行為守則可能會被美國注冊會計師協會開除會籍。對因觸犯刑律而被判處一年以上監禁的會員，或因各種稅務事項而被定罪的會員，將被自動中止或開除美國注冊會計師協會會籍。建立同業復核制度。 審計師有責任計劃和執行審計，以便為財務報表中是否不存在因錯誤和舞弊而引起的重要錯報獲得合理保證。

通過表2，我們可以發現中美對于審計責任與關注的認識以及對錯誤與舞弊的認識上，還是存在很大的差別的。中國關于注冊會計師的審計責任和職業關注，在獨立審計準則和《注冊會計師法》以及其他相關法律、法規中均作了明確的規定，而且將審計責任劃分為行政、民事賠償與刑事處罰三種不同類型、性質的責任，便于規范注冊會計師市場，提高審計人員的執業質量。美國則更強調審計人員的執業自律，而且職業道德規范在審計工作中發揮著巨大的作用。

3.審計證據是指注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據。一般而言，審計證據必須具有充分性和適當性兩個特點，其中充分性是指審計證據的數量足以使得注冊會計師形成審計意見；適當性是指審計證據的相關性與可靠性，即審計證據應當與審計目標相關聯，并如實地反映客觀事實。

表3 審計證據差異比較

比較對象 關于審計證據的規定

中國 CPA可以運用包括檢查、觀察、監盤、查詢、函證、、性復合等，以便獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告

美國 CPA可以運用包括實物檢查、函證、文件檢查、分析性程序、詢問客戶、重新執行、觀察等方法以獲取充分、適當的審計證據，并在此基礎上形成審計意見，出具審計報告

通過表3，我們可以看出，中美都規定，審計人員在獲取足夠的審計證據的基礎上才能出具審計報告，但是在具體獲取審計證據的方法上，中美法也不盡相同。中國審計證據的方法顯然非常豐富，而且結合中國市公司的實際情況，將監盤法從觀察法中單列出來，更加體現出中國審計準則的主義特色。關于審計證據的數量和質量，中美的表述基本相同，表述均為“充分、適當”。

四、結論

中美環境的差異，形成了不同的審計模式，而不同的審計模式又決定了不同的審計報告。而從長遠來看，同國際慣例接軌與審計市場國際化是中國獨立審計規范的一個重要目標。而美國是現今世界上經濟最發達的國家之一，其監管經濟的水平相對比較先進。因此，充分借鑒美國的做法和經驗，必將會促進中國審計報告體系和獨立審計準則體系的完善和發展，加速中國審計市場國際化的步伐。

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1. 趙景誠：《審計報告的國際比較》.經濟師[J]，2004(9)

2. 曾小青：《中美審計報告比較》.中國審計信息與方法[J]，2000(1)

第2篇：上市審計報告范文

各B股上市公司：

按照我會新近修訂公布的《公開發行股票公司信息披露準則第三號  中期報告的內容與格式》的要求，凡屬股票交易實行特別處理、擬在下半年辦理配股申報事宜、在中期擬定分紅預案或公積金轉增股本預案并將在下半年實施以及我會和交易所確認的其他情形的上市公司，其中期財務報告均需經過審計。境內上市外資股公司（含同時發行了A股的公司）原則上執行該準則，但在中期財務報告審計問題上可按下述規定執行：

一、股票交易實行特別處理的公司，可以只進行中期境內審計（指中國注冊會計師依據中國注冊會計師獨立審計準則，對公司按照中國會計制度編制的財務報告進行的審計，下同），不要求進行境外審計（指會計師依據國際審計準則或境外主要募集行為發生地審計準則，對公司按照國際會計準則或境外主要募集行為發生地會計準則調整的財務報告進行的審計，下同）、審閱；

二、擬在下半年辦理配股申報事宜的公司，可以不進行中期境內、境外審計、審閱。但在上報配股申報材料時，須按我會要求提供有效期內的境內審計報告；如境外主要募集行為發生地證券監管機構有要求的，還須同時提供有效期內的境外審計報告。

三、在中期擬定分紅預案或公積金轉增股本預案，并將在下半年實施的公司，不要求進行境外審計、審閱。

第3篇：上市審計報告范文

內容摘要:隨著我國金融業全面對外開放,為了加強對金融機構的市場約束和對跨國銀行的監管,要求金融機構采用同樣的會計標準是大勢所趨,當前促進金融企業會計的國際協調是亟需解決的問題。基于此,本文分析了上市銀行財務報告境內外審計差異的影響因素。

關鍵詞:上市銀行 財務報告 審計差異 影響因素

問題提出

中國證監會2000年11月的《公開發行證券公司信息披露編報規則第1號―商業銀行招股說明書內容與格式特別規定》第十五條規定,上市銀行實行境內外雙重審計與披露制度。銀行接受境內外會計師事務所的雙重審計而形成的境內外審計差異能夠說明我國上市銀行會計標準與國際會計標準的差異。本文主要分析我國上市銀行財務報告境內外審計差異主要由哪些項目引起,分析其具體原因以及對差異的影響程度;差異項目在各年度有哪些變化,分析引起變化的原因。

本文選取深圳發展銀行(“深發展”)、浦發銀行、民生銀行、招商銀行2000年、2001年、2002年、2003年四年的財務報告作為研究對象。原始數據主要來自http//省略。研究時主要利用上市銀行年報中境內外審計重要財務數據差異,采用橫向和縱向對比的方法進行分析。

上市銀行財務報告境內外審計差異的影響因素

2000-2003年,各上市銀行的境內外凈利潤和境內外凈資產均存在一定的差異,這表明我國上市銀行的會計標準與國際會計準則還有一定差距。引起境內外凈利潤和凈資產差異的原因主要有以下八個因素,既有判斷上的因素,也有制度上的因素。各年的差異項目不盡一致,如表1所示。表1中有些差異項目的消失,既有我國會計人員職業判斷能力提高的因素,也有我國改變以往執行的會計制度與國際慣例接軌的因素;有些新的差異項目的出現,是由于國際上執行了新的會計準則,而我國由于各種原因尚未頒布或實施。具體分析如下:

(一)貸款呆賬準備金制度

財政部20號文規定應根據貸款的風險程度和回收的可能性合理計提呆賬準備金,即按貸款五級分類的結果計提,所以從2000年四家上市銀行的年報來看,貸款呆賬準備的提取與國際慣例基本接軌,沒有實質性的區別。但是由于當時我國對呆賬準備的提取還沒有形成規范,各上市銀行執行情況差異較大,除招商銀行外,其他上市銀行該年度提取的貸款呆賬準備境內外都有不同程度的差異,如表2所示。

從表2可以看出,深發展提取的貸款呆賬準備較充足;而浦發銀行和民生銀行離國際會計準則要求差距較大。2000年貸款呆賬準備的差異是導致該年度境內外凈利潤差異的主要原因。

從2001年至2003年的年報中披露的貸款呆賬準備來看,此項差異已消失。主要原因是中國證監會2001年11月的《公開發行證券的信息披露規范問題第5號―分別按國內外會計準則編制的財務報告差異及其披露》(證監會計字[2001]60號)中規定:“同一管理層對同一會計期間的同一會計事項不能做出不同的會計估計,因而就同一事項,兩份財務報告不應存在會計估計差異”。各項準備的計提就是最具代表性的會計估計,所以該制度出臺后,2001年的該項差異消失,在2001年深發展、浦發銀行、民生銀行均以境內財務報告估計不足,分別補提貸款呆賬準備10.2億元、13.58億元、9.3億元。此項內容三家銀行在年報中都做出了不同形式的披露。

(二)開辦費的攤銷

2001年1月我國開始執行《企業會計制度》,其中第50條規定:“除購建固定資產以外,所有籌建期間所發生的費用,先在長期待攤費用中歸集,待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。” 所以從2001年開始,此項差異已基本消失。但是在民生銀行2001年和2002年的年度報告中都披露了開辦費攤銷境內外差異分別為14266千元和23067千元。主要原因是我國境內會計報表只對已開業新設機構的開辦費在開業當月計入當期損益,境外報表對全部開辦費直接計入當期損益。所以此項境內外差異即為未正式開業的分支機構的開辦費攤銷額。

(三)待出售證券的計價與損益確認標準

從四家銀行四年的年報來看,2000年均不存在此項差異,從2001年開始出現此項境內外差異。形成此項差異的原因是由于境外審計的會計報表從2001年1月開始執行《國際會計準則第39號―金融工具:確認與計量》,此準則中將證券投資歸類為“持有至到期日式”及“待售式”資產。計劃持有至到期日的投資資產采用直線法攤銷折溢價,按攤余成本扣除減值準備后計價;待售式投資初始確認時,以其成本進行計量,初始確認后,以公允價值計量待售式金融資產。根據《企業會計準則》及《金融企業會計制度》的有關規定,長期債券投資無此分類。但按照國內會計準則,待售證券是采用成本與市價孰低法核算。《企業會計制度》第十六條(三)規定:企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低法計量,對市價低于成本的差額,應當計提短期投資跌價準備。《金融企業會計制度》第十五條規定:金融企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低法計量。

(四)交易性證券的核算

交易性證券是指為了從價格的短期波動中獲利而購置的交易式證券。國際會計準則規定按市價法核算,其公允價值變動形成的未實現收益或損失計入損益。而我國會計制度規定按成本與市價孰低法核算。浦發銀行在2001年至2003的年報中披露了此項差異。我國采用成本與市價孰低法主要是因為我國證券市場發展還不是很成熟,完全采用市價法的條件還不完全具備,這樣處理能更體現穩健原則。

(五)衍生工具交易凈損益

此項差異是從2001年開始出現的,是隨著《國際會計準則第39號―金融工具:確認與計量》的生效而產生的。存在差異的原因主要是我國會計準則對衍生金融工具交易的未交割事項在表外列示,相關的損益在衍生金融工具到期交割時在利潤表中確認損益,實際上采用的是收付實現制;而國際會計準則采用公允價值列示,所有公允價值為正數的衍生金融工具均確認為資產,為負數的均確認為負債。以實現和未實現收益和損失確認為凈交易收入。招商銀行對衍生金融工具采用公允價值入賬,有關的損益在利潤表內確認,可見招商銀行對衍生金融工具所采納的會計標準與國際相關會計標準是一致的,因此在衍生金融工具項目上不存在境內外差異。

(六)同業拆借、票據貼現等利息收支的確認

從四家上市銀行年報來看,2000年和2001年只有浦發銀行存在同業拆借等利息收支差異。浦發銀行披露的主要原因是我國會計準則按實際收到時確認利息收入,計入當期損益,即采用收付實現制;國際會計準則要求按權責發生制核算。2002年浦發銀行繼續存在此項差異,對凈利潤和凈資產的影響額分別是-137301千元和113506千元。另外深發展2002年披露了貼現等利息收支差異,對凈利潤和凈資產的影響額都是-119480千元;招商銀行2000年和2001年均存在票據貼現、再貼現利息收支攤銷差異。2000年對凈利潤和凈資產的影響額分別是92448千元和148527千元;2001年對凈利潤和凈資產的影響額分別是55810千元和204337千元。此項差異是會計政策差異,根據財政部財會[2000]20號文《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理暫行規定》,貼現貸款的到期價值與支付的貼現款項之間的差額,應作為貼現利息收入計入貼現當期損益,但按《國際會計準則第39號―金融工具:確認與計量》的規定,對不需要按公允價值計價(包括企業源生但不是為交易而持有的貸款),且有固定期限的金融資產,應運用實際利率法,以攤余成本計量,即按相應的利息或支出分期攤銷。2003年深發展此項差異消失,主要是國內會計報表對貼現利息收入及貼現票據融資利息支出會計核算方法做出了變更,貼現利息收支計入“遞延收益”賬戶,在貼現期間內平均攤銷確認。2003年浦發銀行的年報中在主要會計政策變更的說明中,對原按收付實現制核算的貼現、同業拆借等項目改按權責發生制核算,但在當年年報中還是存在同業拆借利息收支差異,對凈利潤的影響額是113505千元。主要原因是該銀行從穩健原則出發,對此項會計政策變更采用未來適用法核算。

(七)所得稅的處理和遞延稅項的差異

在四家上市銀行四年的年報中,除招商銀行外大多披露了所得稅或遞延稅項對凈利潤和凈資產的影響額,特別是2002年和2003年的年報。2001年民生銀行此項差異對凈資產的影響額為229194千元;深發展此項差異對凈利潤的影響額為380099千元,對凈資產的影響額為4220804千元。造成此項差異的原因,主要有兩點:一是國內外所得稅核算方法不一致形成的差異。我國《金融企業會計制度》第九十八條規定:金融企業的所得稅費用應當按照以下規定進行核算:金融企業應當根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。應付稅款法將按稅法計算的所得稅全部在當期列支,而納稅影響會計法將按稅法計算的所得稅在當期和以后各期分攤列支,而國際會計準則要求采用納稅影響會計法。在我國上市銀行中,浦發銀行和招商銀行對所得稅的核算方法與國際會計準則保持一致,在四年的年報中披露的核算方法均是“納稅影響會計法”,深發展在四年的年報中披露的核算方法均是“應付稅款法”,民生銀行在2000年至2002年采用的核算方法是“應付稅款法”,2003年變更為“納稅影響會計法”。二是由于上述其他差異的存在而形成的遞延稅項的差異,此項差異會隨著其他差異的減少或消失而減少或消失。

(八)應付股利的差異

在2001年和2002年浦發銀行和深發展都存在此項差異,2001年浦發銀行、民生銀行此項差異對凈資產的影響額分別是482000千元和291873千元;2002年浦發銀行、民生銀行此項差異對凈資產的影響額是391500千元和294873千元。存在差異的主要原因是按我國會計準則預分配方案應在該年度報表中反映,確認年末董事會決議宣布發放的應付股利,而國際會計準則是待股東大會批準后進行賬務處理,不確認年末之后提議或宣告的應付股利。依據《國際會計準則第10號―資產負債表日后事項》,如果股利是在資產負債表日后提議或宣布發放的,企業不應當在資產負債表中將這些股利作為負債確認。同時,根據《國際會計準則第1號―財務報表的列報》,企業應披露在資產負債表日后和財務報表批準報出之前提議或宣告發放的股利金額,并可在資產負債表中作為權益的一個單獨組成部分予以披露。在2003年此項差異消失,主要是2003年7月開始執行修訂的《企業會計準則―資產負債表日后事項》,我國會計準則對應付股利的會計核算方法進行了變更,于會計報表日后宣告發放的股利,不作為期后調整事項處理,不再計入當期利潤分配表和年末資產負債表。

參考文獻:

1.馮淑萍,應唯.我國會計標準建設與國際協調.會計研究,2005,1

2.郭永清.我國上市銀行會計改革效果的研究―基于上市銀行財務報告的分析與評價.東北財經大學學報,2004,3

3.唐松華,吳玉心.金融類上市公司境內外審計差異研究.證券市場導報,2003,2

第4篇：上市審計報告范文

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監督管理委員會公布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號———年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續經營存在重大不確定性

從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系

第5篇：上市審計報告范文

關鍵詞：盈余操縱；審計質量；區域差異；非標準審計報告

中圖分類號：F239.4文獻標志碼：A文章編號：16716248（2016）02007908

以前的研究表明，中國大多數上市公司因為各種動機存在盈余操縱現象[13]，大規模的盈余操縱不僅影響了資本市場的資源配置效率，而且損害了股東和債權人的利益，由于注冊會計師的職業要求和專業素質體現出足夠的獨立性，獨立性能夠保證提供高質量的審計報告，因此這樣的報告可以較好地約束上市公司的治理行為，發揮更好的治理作用，增強財務報告的信息質量，所以要在審計過程中引入第三方的注冊會計師。但是是否能夠提供獨立的審計報告，容易受到外部制度環境的影響[46]，地區的法制健全程度成為影響會計師獨立性的重要原因，法制因素能健全保證會計師具有更強的獨立性，使審計質量越高，反之亦然。在中國，由于各種原因，注冊會計師面對的外部法制環境有所差異，這類差異的改善是否增加了注冊會計師對企業盈余操縱出具非標準審計報告的可能性？這種可能性在不同地區是否有顯著差異？

為了回答上述問題，本文選取中國滬深A股非金融上市公司2008～2011年的數據，運用Logistic回歸方法分析了企業盈余操縱行為是否增加被出具非標準審計報告的可能性，發現企業更多的盈余操縱行為反而減少了被出具非標準審計報告的可能性，這一現象在法制因素健全的地區表現得更為明顯。之后，我們引入法制環境與盈余操縱的交互項，檢驗法制環境在盈余操縱和審計意見關系中的調節作用，結果表明在法制因素健全的地區，法制因素水平的提高有助于加強注冊會計師行為的獨立性，在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告，這一研究結論支持法制因素健全能夠強化審計治理功能的觀點。同時，我們通過改變盈余操縱的變量、法制因素的衡量方式進行了穩健性檢驗，也支持上述結論。

本研究的貢獻在于：一是拓展了關于法制環境對注冊會計師獨立性影響的相關文獻，發現在法制因素較好的地區，法律制度的推進和執行環境的改善可以增強注冊會計師的獨立性；二是發現注冊會計師并未在面對上市公司盈余操縱時增加出具非標準審計報告的概率，對監管當局和投資者的投資決策提供一定的經驗證據。

一、文獻綜述（一）盈余操縱與非標準審計報告

一些學者認為上市公司盈余操縱越嚴重，對注冊會計師出具非標準審計報告產生影響的可能性就越大。Bartov等通過對美國上市公司的研究表明，具有較高應計利潤的公司，影響注冊會計師出具非標準審計報告的可能性越大[7]。中國學者章永奎等、李春濤等、劉繼紅及陳小林等的研究結果均得出進行盈余操縱的上市公司更可能被出具非標準審計報告的結論[3，810]。

與之相左的的觀點則認為審計報告并未反映出企業的盈余操縱行為。Butler等認為注冊會計師是因為上市公司持續經營風險出具非標準審計報告的，而與上市公司盈余管理無關[11]。Ajona等用西班牙的上市公司數據進行實證研究，表明注冊會計師的保守性是導致其出具非標準審計報告的原因，而與盈余操縱無關[12]。Bradshaw等甚至發現經營性應計額與非標準審計報告成負相關，經營性應計額高的企業，收到標準意見的可能性反而越大[13]。中國的研究方面，李東平等發現審計意見和盈余管理之間并無顯著關系[14]。夏立軍等認為財務狀況差的公司容易被出具非標準審計報告，但認為總體上中國注冊會計師并沒有揭示出上市公司的盈余管理行為[15]。伍利娜等認為股權分置改革后，注冊會計師一定程度上配合上市公司實現了向上的盈余管理和審計意見購買[16]。薄仙慧等指出注冊會計師出具審計意見時主要考慮信息風險，而沒有證據表明會考慮企業的盈余管理[17]。

（二）法制因素、盈余操縱與非標準審計報告

眾多研究認為宏觀法制環境是影響企業盈余和審計質量的一個重要因素[46]。一方面，很多學者直接分析了法制環境與盈余質量的關系。這方面研究的觀點相對一致，多是支持法制環境的改善有利于遏制企業的盈余操縱。如Burgstahler等發現強有力的司法體系與更低程度的盈余管理相聯系[18]。近期，姜英兵等通過分析中國制度環境差異對會計準則執行的影響，也證實市場化水平越高、法律保護越好、政府干預越少的地區，上市公司的會計信息質量越高[6]。

另一方面，許多學者研究了國家或地區的法制環境對盈余操縱和審計意見（審計質量）之間關系的影響，但是關于法制因素是強化還是弱化審計的治理功能，學術界尚未得出統一的結論。一種觀點支持成熟的法制環境可以加強審計的治理功能。如Maijoor等對法國、德國和英國上市公司展開研究，認為在更嚴格的審計環境下，無論是規模大的會計師事務所還是規模小的會計師事務所的盈余管理程度均有所下降[19]。中國的研究方面也有類似的觀點，尚兆燕指出法律懲戒是注冊會計師出具非標準審計報告時考慮的一個重要因素，并認為隨著中國法律因素中懲治相關犯罪的增強，注冊會計師出具的非標準審計報告增加[20]。Chen等認為中國法律制度的改善使上市公司得到非標準審計報告的比例有所上升[5]。Chi等分析了中國國務院國有資產管理委員會2004年出臺的旨在提高中央企業審計質量的條例是否發揮作用，結果表明上述條例實施后，相對于其他企業，中央企業的審計質量得到了提高[21]。另一種觀點則認為審計在法制環境較差的地區治理功能更強。Choi等認為與法制環境成熟的國家相比，外部審計在法制環境較差的國家發揮了更重要的治理功能[22]

二、理論分析與假設發展（一）理論分析：法制環境與審計的治理功能

之前的研究表明，注冊會計師高質量的審計可以緩解問題[23]，還可以減輕信息不對稱[24]，最終提高財務報告的信息質量。但是注冊會計師充分發揮作用的一個重要前提就是保證其獨立性，這受到注冊會計師執業環境的影響。Francis等進一步指出，在眾多影響因素中，宏觀的法制因素是影響審計質量的一個重要因素[4]。法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，最終影響到審計質量。一方面，法制因素通過聲譽機制和懲罰機制影響注冊會計師的審計供給。法制因素較成熟的地區往往市場化程度較高，市場更透明，注冊會計師的聲譽機制發揮作用的可能性更大，直接導致注冊會計師獨立性的下降對自身聲譽造成的負面影響遠遠高于從客戶那里獲得經濟收益，因此注冊會計師從自身的利益出發，會努力塑造和保持良好的形象與聲譽，從而具有提供高質量審計的動機。“深口袋”理論則從懲罰機制方面解釋了為什么注冊會計師會提供高質量的審計，這一理論認為較高的違法成本會對注冊會計師產生巨大的威懾力，使注冊會計師與客戶合謀的機會成本更高，從而促使注冊會計師在執業過程中恪盡職守，保持應有的獨立性。另一方面，法制環境影響企業、政府、投資者的審計需求。第一，在法制環境較為成熟的情況下，市場機制的發揮更順暢，企業為了緩解委托和信息不對稱等問題，有提供高質量會計信息的動機，同時企業從事財務舞弊行為被發現的可能性更高，也迫使企業減少盈余操縱行為；第二，地方政府對注冊會計師的干預是導致的獨立審計質量下降的一個重要原因[25]，因此在法制環境較成熟的地區，政府對市場干預的減少也有利于注冊會計師獨立性的提高；第三，這些地區對投資者的法律保護較完善，而且投資者本身自我保護的意識也很強，這就催生了市場對高質量審計的需求。因此，從理論上來看，法制環境的改善有利于通過聲譽機制和懲罰機制提高注冊會計師的審計質量，同時也通過市場機制作用的發揮，減少政府干預、強化投資者保護等方面增強了高質量審計的需求，最終提高注冊會計師的獨立性。

（二）制度環境、盈余操縱與非標準審計報告

樊綱等所著的《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》中的數據顯示，中國各地區市場化進程的差距較大，法制環境也存在較大差異，表現為東部地區法制環境好于西部地區，沿海地區好于內陸地區[26]。法制環境不同的地區，注冊會計師的審計行為可能存在差異，進而會影響到注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。一方面，關于注冊會計師是否能對實施盈余操縱的企業出具非標準審計報告方面，國內外的研究并未達成一致。近期，伍利娜等指出之前的研究采用的樣本基本上都在股權分置改革前，中國股權分置改革之后，上市公司出現了諸如為達到對價承諾等新的盈余管理及購買審計意見的動機，因此股改后的審計質量很可能有了新的變化[16]。同時，有許多研究指出中國的股票市場整體缺乏對高質量審計的需求[5，27]，這可能導致注冊會計師建立和維持的高質量聲譽在市場上并不能得到肯定，從而削弱注冊會計師聲譽機制的作用。所以我們推斷，中國的注冊會計師并未有效發揮其治理功能。另外，中國法制環境較好的地區多集中在經濟發達地區，那里企業眾多，政府干預程度較低，注冊會計師事務所等中介組織較為發達，這一方面為提高注冊會計師的審計質量提供了良好環境，但另一方面也加劇了事務所之間的競爭。主要表現在，這些地區審計市場集中度往往低于欠發達地區，即使是國際四大還是國內十大，也未在各地形成普遍的競爭優勢，客戶選擇和議價能力較強，使得會計師事務所為爭奪客戶展開激烈的競爭，這無疑加強了會計師事務所對客戶的依賴程度，導致獨立性下降[5]。主要表現之一便是更多的審計合謀和審計意見購買，這無疑減少了注冊會計師面對客戶盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。因此，我們提出以下假設。

假設1：保持其他條件不變，上市公司的盈余操縱行為并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性；在法制因素健全的地區，上述現象明顯。

與法制因素較差的地區相比，法制因素較好地區的市場透明度相對較高，政府干預對市場的干預程度較低，同時法律制度、會計準則等更有可能得以有效執行。因此，我們也推斷，在法制因素較好的地區，法制因素的改善能加強注冊會計師聲譽機制和懲罰機制作用的發揮，在一定程度上彌補注冊會計師治理功能的不足，增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。為此，我們提出以下假設。

假設2：保持其他條件不變，在法制因素健全的地區，改善法制因素會導致增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性；而在法制因素較差地區有相反的作用。

三、數據、變量與模型（一）數據來源說明

筆者將2008～2011年間中國滬深A股上市公司作為初選樣本，先后剔除了金融類上市公司樣本、當年上市的公司樣本以及相關財務指標值缺失的公司樣本，最后共得到6 528個公司年的觀測值，其中2008～2011年的觀測值個數分別為1 439、1 516、1 615和1 958。同時，為了考察除香港、澳門特別行政區和臺灣省之外的各省、直轄市、自治區（以下統稱省）制度背景的差異，我們將上市公司按照注冊地址分布于各省。

上市公司審計、注冊信息和財務數據均來源于深圳國泰安公司數據庫。注冊會計師事務所的有關數據來源于中國注冊會計師協會網站公布的《2009～2012年度會計師事務所綜合評價前百家信息》。各省的法制環境數據來源于樊綱等的《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》，因為該報告的數據僅僅提供到2009年，所以我們通過計算得出了2010和2011年的數據：用2009年的數值作為2008年和2010年的平均數，計算2010年的數值，再以此計算2011年的數值。為了排除異常值的影響，我們對連續變量均進行了1%的Winsorized處理。

五、研究結論與政策建議法制因素可以通過影響審計的供給和需求面，從而影響注冊會計師出具審計意見的類型，最終影響審計質量，利用中國非金融類上市公司的數據對此進行了檢驗。結果表明：第一，上市公司盈余操縱的增加并未增加注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，而且在法制因素較好的地區這一現象表現得更為明顯。這可能是因為，即使是中國法制環境較好的地區，仍缺乏對高質量審計的供給和需求，聲表2法制環境、盈余操縱與非標準審計意見（Logistic回歸）變量全樣本法制環境較好組法制環境較差組模型（1）模型

譽機制和懲罰機制作用有限；從前文分析可知，法制因素較好地區的審計市場集中度較低，這可能導致市場競爭更為激烈，會計師事務所對客戶（特別是重要客戶）的經濟依賴更大，導致獨立性下降，出現了審計合謀和購買審計意見等現象；第二，在法制因素較好地區，法制環境的進一步改善，可以增加注冊會計師在面對上市公司盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。這說明隨著中國相關法律制度建設的推進及相應執行機制的完善，至少在法制因素較好的地區可以有效規范審計市場，提高審計質量；第三，審計市場集中度的增加顯著減少了注冊會計師出具非標準審計報告的可能性，這可能是因為中國審計市場集中度的增加并非是市場機制發揮作用的結果。另外，選擇國際四大和國內十大也并未顯著增加注冊會計師出具非標準審計報告的概率，這也說明在中國規模較大的會計師事務所審計質量未必好于規模較小的會計師事務所。

從文章的結論可以提出以下政策建議：第一，鑒于注冊會計師的審計意見并未充分揭示上市公司的的盈余操縱行為，因此，政府監管部門需要加強對審計市場的監管力度，引導和培養注冊會計師良好的執業能力和執業精神，積極營造聲譽機制和懲罰機制能夠發揮作用的市場氛圍。第二，培育能夠加強法律因素執行的環境，特別在法制發展較為落后的地區，更應該重點培育法律制度能夠充分發揮作用的機制和環境。第三，對審計市場集中度的提高應辯證的看待，并不是越高越好，還要看市場集中度的提高是否能帶來審計質量的提高，必要時需要加強對審計市場的政府干預，引導市場的規范發展[2932]。

六、結語在法制因素方面，中國各地區存在明顯地區差異，這會在理論層面直接影響上市公司盈余操縱對非標準審計報告的影響。經驗研究表明，在法治因素較好的地區，中國上市公司更多的盈余操縱行為會降低注冊會計師出具非標準審計報告的概率；地區法律制度的優化有助于注冊會計師在面對企業盈余操縱時出具非標準審計報告的可能性。

當然，本文也存在一些局限和不足，主要表現為：一是直接使用樊綱等報告中的相關指數作為法制環境的變量，由于報告中的最新數據僅到2009年，因此，本文通過相應處理得到的數據未必與現實完全相符；二是本文并未對盈余操縱的屬性和方向進行進一步的細分，這也為下一步的研究提供了空間。

參考文獻：

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modified audit opinionJIN Limin

第6篇：上市審計報告范文

[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析

一、引言

持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。

二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況

（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量

根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。

（二）持續經營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。

一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。

筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。

值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。

（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置

從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。

以往對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸責任提供了途徑[5].證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的后果。

由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。

三、持續經營不確定性審計意見的來源

審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。

（一）來自《準則》修訂前的證據

通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。

（二）來自《準則》修訂后的證據

在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。

通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：

1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。

2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。

3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。

四、審計報告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。

（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。

如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。

（二）強調事項段的運用不符合要求

大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。

二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。

（三）對管理當局相關披露的表述

根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。

對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。

由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。

筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。

同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。

可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。

部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務。”大部分表述不當的情況是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。

同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。

（四）評價持續經營假設合理性的表述

在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。

通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法規。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。

②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。

④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計準則比較[M].北京：中國審計出版社。2000.

[2]中國注冊會計師協會。中國注冊會計師審計準則2004[S].北京：經濟出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.

第7篇：上市審計報告范文

Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西蘭公眾公司的審計報告時滯影響因素。結果表明規模較大的公司有著較小的審計報告時滯。存貨盤點是容易出現差錯的高風險領域，并且有的存貨在空間上也較難盤點。由于金融類（包括銀行業、保險業和投資行業）公司一般沒有或僅有少量的存貨，這就大大減少了審計師盤點存貨的時間。因此，金融業公司存貨比重低的這一特征使得其表現出更少的審計報告時滯。研究中還發現，與標準審計意見相比，收到非標意見的公司有著更長的審計報告時滯；凈收益為負的公司普遍有著較長的審計報告時滯，即業績出現虧損的公司會推遲安排審計師進駐公司的日期，從而為通過盈余管理來粉飾報表提供充足時間。此外，負債比例越高的公司越有可能延遲披露年度財務報告；披露特殊事項的公司有著較長的審計報告時滯；樣本公司被按照大股東控制和管理層控制進行了劃分，進一步研究后發現大股東控制下的公司相比管理層控制的公司有著較小的審計報告時滯，這表明外部投資者持股比例越高，其對信息及時性的要求更高。然而，事務所是否為以及公司會計年度結束日是否處于審計師忙季均對審計報告時滯無顯著影響。審計師變更也會影響審計報告時滯。一方面，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加，這是因為在審計師與客戶的“磨合期”中，后任審計師需要一定的時間去熟悉公司的會計記錄、日常經營、內部控制系統以及前任審計師的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客戶帶來的隱含的訴訟風險也會使得審計師在首次審計時擴大審計范圍。另一方面，審計效率和報告的及時性也會隨著審計師變更而提高。前任審計師由于缺乏專業技能而無法滿足客戶日益提高的業務需求，這使得客戶對審計服務的質量產生懷疑，同時尋求外部第三方的幫助。故審計師變更是否有利于財務信息的及時披露仍然沒有定論。雖然審計師的變更動機難以觀察，但仍然可以通過審計師變更的時間來考察變更動機，進而探討其對審計報告時滯的影響。Schwartz和Soo（1996）認為，審計師變更時間越早，說明公司是基于未來更好的發展而做出變更決策的，故后任審計師無論是專業技能還是工作效率均會高于前任審計師。他們發現，當審計師變更發生于會計年度最后三個月之前時，審計報告時滯會隨著審計師變更而減少；當審計師變更發生于會計年度最后三個月時，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地區的393家上市公司為樣本，研究了審計風險和審計技術對審計報告時滯的影響。結果表明，對于財務環境薄弱的公司，審計師會通過擴大審計范圍、執行額外的審計程序來降低審計風險，從而延遲了審計報告的公布時間；結構化審計方法更有可能花費較長的審計時間，表明使用這一審計技術的審計師在實務中需要投入更多的資源。他們研究的創新之處在于首次發現家族控制的上市公司相比其他公司表現出較小的審計報告時滯，但這一結果在統計上并不顯著。究其原因，可能是研究中僅僅用一個二分變量來表示是否由家族控制，而未對家族控制的程度作進一步細分。此外，他們的研究結果并不支持以往研究中非標意見和公司報告虧損會增加審計報告時滯這一觀點。

Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會計師事務所對審計質量的一項內部調查，從審計師的角度探討了審計師工作量、審計資源的分派和非審計服務（管理咨詢及稅務服務）對審計報告時滯的影響。結果表明，審計師工作量的增加會導致審計報告時滯的增加。作者認為，同時提供管理咨詢服務與審計服務會產生協同作用，進而減少審計報告時滯。而稅務服務和審計服務之間的異質性較大，故同時提供稅務服務會增加業務的復雜性，增加審計報告時滯。此外，新入行的審計師對客戶環境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標準程序來收集審計證據。相比之下，合伙人或項目經理擁有多年審計經驗，并且對客戶的風險水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計效率。因此，派遣更多的富有經驗的審計師會減少審計報告時滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達十年的研究顯示，不同類型的審計報告對報告延遲有重要影響。具體來說，非標意見的審計報告相比標準無保留意見的審計報告更晚；報告延遲會隨著非標意見程度的加深而增加。這一結論表明，出于業績考核、薪酬激勵及內外部壓力等因素的影響，管理層將大量時間用以與審計師就非標意見及其內容進行協商談判，以期獲得標準無保留意見或程度較輕的非標意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時地披露年度財務報告方面表現較差。他們發現，非金融類公司、收到非標意見的公司、業績出現虧損的公司以及負債比例較高的公司普遍有著較長的審計報告時滯。而以12月31日作為會計年度截止日期及聘用“五大”會計師事務所均會減少審計報告時滯。此外，作者沒有發現公司規模及特殊的會計事項對審計報告時滯有顯著影響。

Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計報告時滯的因素。他們發現聘請具有國外背景的事務所會減少審計報告時滯。國際性事務所普遍具有較大的規模和較高的執業聲譽，擁有大量高質量員工以及先進的技術水平，從而能夠提供高效的審計服務。與以往用啞變量表示是否出具非標意見不同，Leventisetal.以審計師出具非標意見的理由的數量來研究非標意見對審計報告時滯的影響，發現出具非標意見的理由越多，越能夠增加審計報告時滯。他們還發現每小時支付的審計費用越高的公司越有可能減少審計報告時滯，表明收取審計費用較高的公司更有實力在單位時間里投入更多人力物力，從而提早完成審計工作。此外，特殊事項的發生會延遲年報的披露時間。特殊事項被定義為異常報告事項，需要審計師執行額外的審計工作以評估其潛在的風險。管理層和審計師在特殊事項對公司經營的影響上的理解不同，這往往會導致雙方將大量的時間與精力花費在協商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務所輪換對審計報告及時性的影響。他們發現，小所輪換為大所這一現象往往發生在公司處于經營擴張和業務發展的階段。這一時期公司面臨的經營風險較高，后任審計師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實施審計時會趨于謹慎。因此，由小所輪換為大所會導致審計報告時滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業務水平上的事務所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計報告時滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發現所受監管壓力更大的公司會減少審計報告時滯。在西班牙，業務范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴格，因此這些公司在政治、經濟和社會的壓力下傾向于盡早公布經審計的年度報告。此外，規模越大的公司越有動機減少審計報告時滯，但公司是否聘用四大會計師事務所、是否收到非標意見以及會計準則是否發生變化均與審計報告時滯無顯著關系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計報告時滯影響因素，發現審計師特征對審計報告時滯有重要影響。具體來說，異常審計費用對審計報告時滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計費用并非是用于激勵審計師提高工作效率，而可能是出于與審計師協商有關審計事項這一目的所支付的；但異常審計時間的增加會導致審計報告時滯的減少，表明審計師可以調整工作計劃，增加每天的工作時間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數。此外，他們進一步發現非審計服務的增多、聘用四大會計師事務所以及收到標準無保留審計意見均能減少審計報告時滯；相比管理咨詢服務與稅務服務，現任事務所提供的與內部控制設計有關的服務對于及時披露財務報告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計報告時滯，以滿足投資者盡快獲取財務信息的期望。利好消息和不利消息也會影響審計報告時滯。當投資決策中涉及合并其他公司的計劃時，公司會選擇較早披露年報。這類信息會提升投資者對公司未來發展的預期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發現這一比例的增加會減少審計報告時滯。此外，作者還發現負債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報告。資產負債率代表公司財務狀況的良好程度，高負債比率會增加公司的經營風險并且使得審計師更加關注財務報告的可靠性。此外，與審計資產的真實性相比，審計師在確認負債的完整性時往往需要付出更多的時間，從而增加審計報告時滯。其他影響因素中，公司所處行業總體來說對審計報告時滯的影響不大，但銀行業普遍有著較小的審計報告時滯；公司是否聘用四大會計師事務所以及會計業務的復雜程度均與審計報告時滯無明顯關系。研究審計報告時滯的影響因素還為審計師是否應該實施強制性輪換的爭論提供了強有力的佐證。以往贊成強制性輪換的學者認為長審計任期會損害審計師的獨立性和審計質量，而反對者認為隨著審計任期的增加，審計師對客戶業務、客戶風險和會計系統的了解也在增加。Leeetal（.2009）發現審計師的任期越長越能夠提高審計的工作效率，進而減少審計報告時滯。因此，變更審計師會增加審計報告時滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發現表明實施審計師強制性輪換會增加審計報告時滯并降低市場獲取信息的及時性。此外，他們還探討了非審計費用與審計報告時滯的關系。與Knechel和Payne（2001）有關提供稅務服務會增加審計報告時滯的觀點相反，他們發現稅務服務與審計報告時滯之間顯著負相關，即提供稅務服務對審計服務有著知識溢出的效應，會增加審計師對客戶業務的了解程度，從而提高審計效率。在審計某一行業的公司時，精通該行業的知識技能的審計師相比其他審計師更熟悉其財務報告系統，并且能夠更迅速地解決其中的復雜會計事項。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發現，具有行業專長的審計師在審計該行業的公司時能夠較早完成審計工作。他們進一步發現，盡管采用國際財務報告準則的公司普遍增加了審計報告時滯，增加的幅度在聘用不具有行業專長的審計師的公司中更加明顯。他們的結論為“審計師行業專長能減少審計報告時滯”這一觀點提供了支持。

二、國內研究

與國外相比，國內涉及審計報告時滯影響因素的文獻并不多。王立彥等（2003）從審計師特征、客戶特征及審計雙方互動等多個角度，首次研究了我國資本市場中審計報告時滯（即審計報告時滯）的影響因素。結果顯示，首次被出具非標意見、企業當年出現虧損及審計任期均會延長審計報告時滯；而審計師曾受到證監會的處罰則會減少審計報告時滯。此外，在將非標意見按嚴重性程度進行分類后，他們還發現隨著非標意見嚴重性程度的增加，審計報告時滯也表現出增加的趨勢。鑒于數據取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內部控制程度等因素對審計報告時滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統的研究思路，將信息延遲分成審計報告時滯和披露延遲來進行研究。她們認為，事務所迫于政治、經濟和體制的壓力，對于監管行業的審計會趨于嚴格。因此，監管壓力的存在對審計報告時滯會產生一種增加效應。此外，她們還發現公司相對規模的增加、未預期盈利為負以及聘用國際“四大”會計師事務所均會引起審計報告時滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個觀察值，探討了會計師事務所特征對審計報告時滯的影響。結果顯示，收到非標意見的公司表現出更長的審計報告時滯；事務所變更的方向與審計報告時滯呈顯著負相關，即由小所變更為大所會減少審計報告時滯，而由大所變更為小所則會增加審計報告時滯。但其結果并不支持“大所表現出的審計報告時滯短于小所”這一假設。

三、基于公司治理、內部控制等視角下的分析

Afify（2009）在評述前人關于審計報告時滯影響因素的文獻后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗了公司治理對審計報告時滯的影響。研究表明，設立審計委員會以及審計委員會獨立性越高均會導致審計報告時滯的減少，而CEO同時兼任董事長則會增加審計報告時滯。作者認為“，兩職合一”這種現象會影響公司監督機制的正常運行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計師會提高所評估的控制風險，并謹慎開展審計工作。此外，所有權集中程度越高，審計報告時滯越小，但是這一結果在統計上并不顯著。作為重要的公司治理機制之一，審計委員會在與外部審計師溝通協作方面發揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發現審計委員會中的非執行董事的比例越高，審計委員會的獨立性越強，從而有助于減少審計報告時滯；審計委員會中具有財會、審計背景董事越多，越能較早地披露年度報告。但是，審計委員會的勤勉程度（以每年招開的會議次數來衡量）對審計報告時滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發現《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實施增加了審計報告時滯。這表明對內部控制自我評估報告進行鑒證會推遲年度財務報告的披露時間。此外，他們還發現內部控制質量對審計報告時滯有著重要影響。具體來說，內部控制存在缺陷的公司表現出更長的審計報告時滯；與具體業務層面相比，整體環境層面的內控缺陷表現出更長的審計報告時滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內部控制總體水平越高，審計報告時滯越短；內部控制缺陷的存在，會引起較長的審計報告時滯；披露注冊會計師對內部控制意見的公司表現出較短的審計報告時滯。此外，研究未發現內部監督檢查部門的設立會顯著減少審計報告時滯。Altamuro和Beatty（2010）認為內部控制系統長期以來被視作一種建立高質量財務報告的機制，而公司則自愿地設計并運行這一機制以實現其經營目標。他們檢驗了上世紀90年代早期聯邦存款保險公司改進法案中所強制執行的內部控制規定，以研究內部控制規定是如何影響財務報告的。在控制了宏觀經濟及其他法規的變化對結果的影響后，作者檢驗了貸款損失中的條款有效性、收益持續性、收入可預測性和會計穩健性的變化。結果表明內部控制在監督和報告方面的改進有助于提高銀行業財務報告的質量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內部控制審計報告，探討了自愿性內部控制審計對審計報告時滯的影響。研究發現，收到無保留內部控制審計意見的公司有著較短的審計報告時滯。因此，實施內部控制審計對于年報披露是有積極作用的。然而，首次進行內部控制審計并不會增加當年的審計報告時滯，這是因為首次進行內部控制審計需要審計師執行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內部控制審計對審計報告時滯的影響。結果顯示，進行了內控審計并且收到無保留審計意見的公司比沒有披露內控審計報告的公司表現出更短的審計報告時滯。這表明通過獲取獨立第三方對自身內部控制的認可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內控質量較高的信號。因此，作者認為開展內控審計對于減少審計報告時滯具有明顯作用。此外，研究中還發現，存在內部控制實質性缺陷的公司有著較長的審計報告時滯。

四、總結與展望

第8篇：上市審計報告范文

一、股份制公司的含義堰

股份公司是指公司資本為股份所組成的公司，股東以其認購的股份為限對公司承擔責任的企業法人。設立股本文由收集整理份有限公司，應當有2人以上200以下為發起人，注冊資本的最低限額為人民幣500萬元。由于所有股份公司均須是負擔有限責任的有限公司（但并非所有有限公司都是股份公司），所以一般合稱“股份有限公司”。

二、股份制公司的優缺點

1.優點：

（1）可以廣泛籌集資金。這不僅僅是因為它可以對外公開發行股份和債券，更因為其股份每股金額小，為那些及時只擁有少量資金的人也可以參與投資奠定了基礎，所以，能廣泛吸收社會上的閑散資金，有充足的資金作為后援。

（2）適應了所有權與經營權相互分離的現代生產方式的需要。由于現代企業制度要求企業須由專門經營管理才能的人員來進行經營管理，而股份有限公司的股東只通過股東大會參與公司的重大決策，大部分股東不參與公司的日常決策與管理，經營者自主權較大。

（3）股權的分散化，導致股份有限公司的股本規模化效益明顯，一方面抗經營風險的能力相對較強，另一方面，有可能獲得規模經營所帶來的高收益。因此，耽擱股東有可能以較小的投入分享規模經營所獲得的高收益。

2.缺點：

（1）公司已被少數大股東操縱和控制。為減少大股東的操縱和控制，使小股東也有反映他們利益的董事或監事，一般選擇實行累積投票制，這樣可以使得利益相對均衡，不會因為利益沖突而造成公司內部矛盾的激烈化。

（2）控制權分散，社會責任增大。股份制公司的股東權益被股份化，隨著股東人數的增多，控制權被逐漸分散，隨著股東人數的增長，這種分散在帶來充足資金的同時，要求公司充分認識所承擔的社會責任。

三、股份制公司與注冊會計師審計

18世紀初，隨著大英帝國殖民主義的擴張，海外貿易有了很大發展。1710年，英國政府在銀行家的建議下，將發行中獎債券所募集到的資金用來創立了南海股份有限公司，在殖民地貿易發展如日中天的當時其盈利前景誘人，加上其政府背景，公司自成立起就受到了公眾的關注。

然而，經過了10年的慘淡經營，　1719年，政府允許中獎債券的70%（約1000萬英鎊）與南海公司股票可進行轉換。同年底，面政府掃除了殖民地貿易的障礙，董事們開始對外散布利好消息。1719年中期，南海公司股價勁升至300英鎊，升幅達兩位多。

1720年7月公司特實施以數倍于面額的價格發行可分期付款的新股，同時又將獲取的現金轉貸給購買股票的公眾，此時南海的股價扶搖直上，股價高達1050英鎊，一場投機浪潮席卷全國。各種職業的人都被卷入這場漩渦。

但此時股份制公司的弊病漸顯，1720年6月英國國會已通過了《泡沫經濟取締法》，許多公司被解散，南海公司也引起了公眾的質疑，外國投資者首先開始拋售南海的股票，繼而引發了南海公司股票拋售狂潮。直至1720年底，政府對公司財產清查，其資本已所剩無幾。

“南海公司”倒閉猶如晴天霹靂，債權人和投資者極為不滿。迫于輿論的壓力，1720年9月，英國議會組織了一個由13人參加的特別委員會，對“南海泡沫”事件進行秘密查證。

調查發現該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數據的舞弊行為，于是特邀了一名叫查爾斯·斯內爾的資深會計師，對南海公司的分公司“索布里奇商社”的會計賬目進行檢查。通過對南海公司賬目的查詢、審核，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。

議會根據這份查賬報告，做出了沒收公司老板及合伙人不動產的決定。甚至有人被關進了著名的倫敦塔監獄。

南海公司事件使英國政府充分認識到股份有限公司利弊，直到1828年，英國通過設立民間審計的方式，將股份公司中因所有權與經營權分離所產生的不足予以制約，使得這一現代化的企業制度得以持續。

四、注冊會計師行業的社會職責

查爾斯.斯內爾是世界上第一位公認的注冊會計師，而英國政府頒布的《泡沫公司取締法》對股份公司的成立進行了嚴格的限制，只有取得國王的特批，才能得到公司的營業執照。事實上，股份制公司的弊端由此也完全暴露出來。自此，注冊會計師行業存在的必要性作用日益突顯，注冊會計師審計的社會責任主要表現如下：

1.經濟監督職能。股份公司審計建立在股東、債權人與管理者之間的經濟責任關系基礎上，以第三人的身份，就公司會計報告的準確性和真實性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財務信息傳遞給股東和債權人，簡言之，“民間審計師的職責就是通過監督職能，將管理當局履行經濟責任的情況報告給股東和債權人”。在國外，注冊會計師被視為不拿國家工資的“經濟警察”，這反映出社會對注冊會計師監督職能的定位。在世界上，審計師發現客戶的違法、舞弊行為，審計師應當向有關部門如審計師協會、證券管理當局報告，由它們進行調查處理，顯然注冊會計師在某種程度上是被作為一個監督者看待的。

2.經濟鑒證職能。在上市公司股票發行階段，證券管理部門依據注冊會計師審核鑒證的企業資產、利潤、每股收益、每股凈資產等財務指標，確定是否批準其在資本市場募集資金發行上市；在公司上市后，投資者依據注冊會計師審定鑒證的公司財務狀況和經營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊會計師的鑒證作用是通過運用公認的職業準則、專業技能和科學的審計方法對企業財務狀況、經營成果的公允性、合法性、真實性的運用職業判斷來保證的。注冊會計師對企業進行控制測試、實質性程序后，要對反映財務狀況和經營成果的有關資料進行合理的鑒證，并出示合理保證的審計報告。這種審計鑒證具有法律的效力，在社會上有極強的公信力。

3.引導資本流動，配置社會資源。

在資本市場，財務信息的公開、透明、及時對資本市場體系至關重要，注冊會計師可以引導資本流動。其配置資源表現在：在資本市場上，對運行主體和籌資主體而言，注冊會計師向社會披露募股公司資產重組、募集資金用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經營業績，引導資本流動。在直接投資領域，注冊會計師對企業合并、參股、控股、購買等投資活動，通過資產評估、價值認定、財務審計加以規范引導。在間接投資領域，銀行和其他債權人通過對借款人的資信評估和抵押資產價值的評定作出信貸決策。正是注冊會計師在資本供應者和資本需求者之間充當中介，把資本引向優勢企業，最大限度地避免風險，兼顧資本盈利性和安全性。

五、我國注冊會計師審計職能發揮的社會效益明顯

我國注冊會計師的審計職能發揮的社會效益明顯。2006年11月10日，《經濟日報》以“注冊會計師審計監督作用日益顯著”為題，報道中注協對外披露了上市公司05年年報審計的業務報備資料分析結果。結果顯示，05年會計師事務所報備的1371家上市公司年報審計中，經注會審計，調整利潤總額563億元，占審計前利潤總額的19.76%；調整資產總額179億元，占審計前資產總額的2.39%；調整應交稅金69億元，占審計前應交稅金的14.5%。在對上市公司05年報的審計中，注冊會計師對167家上市公司出具非標準審計報告。其中，保留意見的報告占非、標準審計報告的比例為34.13%，無法表示意見的報告占非標準審計報告的比例為18.56%。報備資料顯示，虧損上市公司被出具非準審計報告的比例高達45.06%，05年度虧損的253家上市公司中有114家被出具了非標準審計報告。

同時，有報告顯示，2008年年報審計中，注冊會計師審計調整上市公司利潤總額457億元，調整額比2007年度減少254億元，占審計前利潤總額的4.14%。其中，審計調減額320億元，占審計前利潤總額的2.90%；審計調增額137億元，占審計前利潤總額的1.24%。有866家上市公司審計后利潤總額凈調減，占上市公司總數的53.33%。中注協稱，新準則實施以來，注冊會計師對上市公司利潤的調整額逐年下降。從上市公司總資產的審計情況來看，報告顯示，2008年年報審計中，注冊會計師審計調整上市公司資產總額2266億元，占審計前資產總額的0.46%。其中，審計調減額1520億元，占審計前資產總額的0.31%；審計調增額746億元，占審計前資產總額的0.15%。有655家上市公司審計凈調減資產總額，占上市公司總數的40.33%。注冊會計師審計調整上市公司應交稅費114億元，占審計前應交稅費的3.93%。有665家上市公司審計凈調增應交稅費，占上市公司總數的40.95%。

第9篇：上市審計報告范文

（一）內部控制鑒證與內部控制審計政策變遷

中國相關政策變遷中國內部控制審計鑒證政策變遷與美國較為相似，由最初的財務報表審計中的內部控制評價發展到財務報告內部控制審核，再發展到財務報告內部控制審計。具體如表3所示。從表3可以看出，財政部等部委制定的內部控制規范主要針對主板上市公司，目前并沒有強制要求中小板和創業板遵循，而是擇機實施。但是深交所的《中小板指引》和《創業板指引》則對中小板和創業板內部控制審計鑒證作出了強制要求，三個板塊《運作指引》的具體要求如表4。

（二）文獻回顧

以SOX法案的頒布實施為分界點，美國內部控制相關研究可以分為2002年之前和2002年之后兩個階段。2002年之前，相關文獻主要集中于財務報表審計中內部控制評價和財務報告內部控制審核的研究，只有少數研究關注內部控制審計，主要研究結論認為內部控制審計將提高審計的成本卻無助于財務報告可靠性的提高（Hermanson,2000）；2002年以后，隨著SOX法案的實施，更多的研究開始關注內部控制審計，出現了大量的實證研究，其研究內容主要基于內部控制缺陷，具體包括內部控制缺陷發現和報告（Ashbaugh等,2007;Rice和David,2012）、內部控制缺陷對審計成本的影響（Raghunandan和Rama，2006）及對信息質量的影響等（AshBaugh-Skaifeetal.，2008）。中國內部控制的研究則可以分為2006年之前和2006年之后兩個階段。2006年以前，由于中國監管部門對內部控制審計鑒證尚無強制性規定，大量研究集中于內部控制信息披露，專門研究內部控制審計鑒證報告的文獻較少，但是很多文獻都提出上市公司內部控制審計或審核的必要性（陳關亭和張少華，2003；張立民等，2003）。2006年以后，隨著上交所和深交所《上市公司內部控制指引》的頒布，尤其是2008年《基本規范》的頒布，大量研究開始關注內部控制審計報告，且均發現上市公司內部控制審計報告存在較多的問題，如審計意見表述方式不一致、審核依據不統一等（袁敏，2008；何芹，2012）。與國外研究相似，實證研究方面主要關注內部控制缺陷對審計成本及其信息質量的影響等（張宜霞，2011；田高良等，2011）。同時較多的研究開始關注內部控制鑒證的理論問題，內容包括鑒證目標、鑒證范圍、鑒證標準等諸多方面（劉明輝，2010；李明輝和張艷，2010）。但是這些研究都是將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，并沒有考慮二者之間存在的差異，未就內部控制審計與內部控制鑒證實施情況進行實證分析。

（三）比較分析

由此可見，美中內部控制審計鑒證政策的發展具有較強的相似性，都經歷了內部控制評價、審核和審計等不同階段，但是在具體執行過程中，又存在較多的差異，美國僅要求大型公司和中型公司實施內部控制審計，而對小型公司則沒有內部控制審計的要求，也沒有要求實施內部控制鑒證或評價。然而，中國對主板和中小板上市公司的要求是實施內部控制審計，而對創業板的要求則是內部控制鑒證。那么，內部控制審計與內部控制鑒證的差異是什么？內部控制審計與內部控制鑒證執行情況又是如何呢？這些問題還有待進一步探討。同時，通過國內外文獻回顧可以發現，雖然大量研究關注內部控制審計及其鑒證，但是均將內部控制鑒證報告與內部控制審計報告同等看待，二者之間的差異還有待進一步考察，且有關內部控制鑒證與內部控制審計實施現狀的研究較少。因此，本文將在比較內部控制鑒證與內部控制審計政策要求差異的基礎上，對內部控制審計與內部控制鑒證的實施現狀進行實證分析。

二、內部控制鑒證與內部控制審計政策要求之比較分析

（一）內部控制鑒證與內部控制

審計概念范疇的比較根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》中的規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證業務包括審計業務、審閱業務和其他鑒證業務。具體到內部控制審計與內部控制鑒證業務，根據中國《企業內部控制審計指引》的規定，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對截至特定日期企業內部控制的有效性進行審計，并發表審計意見。因此，內部控制審計屬于審計業務的范疇。然而，根據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（下文簡稱《其他鑒證業務準則》），注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務屬于其它鑒證業務，因此，內部控制鑒證屬于其他鑒證業務范疇。具體關系可以通過圖1予以說明。

（二）內部控制鑒證與內部控制

審計所適用行為規范的比較從所適用的行為規范來看，內部控制鑒證和內部控制審計應該遵循的行為規范既有相同之處，也存在差異。從圖1可以看出，內部控制鑒證和內部控制審計都屬于鑒證業務，因此二者都應當遵循《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》。同時，注冊會計師在執行鑒證業務時，還應當遵守中國注冊會計師職業道德規范和會計師事務所質量控制準則，因此，內部控制審計和內部控制鑒證應當共同遵循的準則是《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》、《中國注冊會計師職業道德規范》和《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》（下文簡稱《質量控制準則》）。但是，與內部控制鑒證業務不同的是，內部控制審計業務還必須遵循《企業內部控制審計指引》（下文簡稱《審計指引》）的規定，而內部控制鑒證業務則遵循《其他鑒證業務準則》的規定，并參照《指導意見》的規定執行，同時根據《基本規范》和《配套指引》的要求，可以選擇性遵循《審計指引》的要求執行。內部控制審計與內部控制鑒證所適用的行為規范如表5所示。

（三）內部控制鑒證與內部控制

審計主體及對象的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計主體上看，二者主體相同。與《配套指引》鼓勵上市公司實施財務報表與內部控制整合審計的要求相一致，三個板塊《運作指引》中也均要求上市公司聘請會計師事務所在進行年度審計的同時，要求會計師事務所對上市公司內部控制實施審計或者鑒證，并出具內部控制審計報告或鑒證報告。可以看出，無論是內部控制審計還是內部控制鑒證，均鼓勵上市公司聘請與財務報表審計相同的會計師事務所實施內部控制鑒證與審計。然而，從內部控制鑒證與內部控制審計對象上看，二者存在差異。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》的規定，鑒證業務分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。具體到內部控制鑒證和內部控制審計業務中，從理論上來說，內部控制鑒證和內部控制審計可以是基于責任方認定的鑒證或審計業務，也可以是直接報告業務。在實務中，內部控制鑒證業務按照《其他鑒證業務準則》執行的同時，參照《指導意見》的規定執行。根據《指導意見》的規定，在內部控制鑒證業務中，注冊會計師應當就企業管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。因此，從政策要求及注冊會計師實務來看，內部控制鑒證是對管理層有關內部控制有效性的認定發表意見，而內部控制審計是直接對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表意見。但是從最終目的上看，都是對內部控制的有效性發表意見。同時，與《配套指引》一致，《主板指引》和《中小板指引》均要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表審計意見，并披露注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，但是《創業板指引》只要求注冊會計師對財務報告內部控制有效性發表鑒證意見，并沒有提及對非財務報告內部控制的關注。內部控制鑒證與內部控制審計主體及對象的比較如表6所示。

（四）內部控制鑒證與內部控制審計保證程度和風險的比較

鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。根據《審計指引》的規定，內部控制審計業務屬于合理保證的鑒證業務，要求注冊會計師將審計風險降至可接受的低水平，對內部控制提供高水平保證，在審計報告中對內部控制采用積極方式提出結論。根據《其他鑒證業務準則》的規定，內部控制鑒證業務的保證程度根據具體情況確定，可能是有限保證也可能是合理保證。在有限保證的內部控制鑒證業務中，要求注冊會計師將鑒證風險降至該業務環境下可接受的水平，對鑒證后的內部控制提供低于高水平的保證，在鑒證報告中對內部控制采用消極方式提出結論。而進一步根據《指導意見》第四條的規定“注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，關注內部控制的固有限制，獲取充分、適當的證據，將審核風險降低至可接受的水平”，從這里看，內部控制鑒證要求提供有限保證，業務風險較低。內部控制審計與內部控制鑒證保證程度及風險的比較如表7所示。

（五）內部控制鑒證與內部控制

審計實施頻率和報告的比較首先，從內部控制鑒證與內部控制審計目前政策規定的實施頻率上看，《主板指引》對上市公司的要求與配套指引一致，上市公司每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計；《中小板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次審計；《創業板指引》的規定是上市公司至少每兩年要求會計師事務所對內部控制有效性進行一次鑒證。其次，從內部控制鑒證與內部控制審計報告的內容上看，其差異主要體現在以下幾個方面：首先，報告標題不同。根據《審計指引》的要求，內部控制審計報告的標題是“內部控制審計報告”，根據《指導意見》的要求，審核報告的標題應當統一規范為“內部控制審核報告”，而再根據《創業板指引》的要求，內部控制鑒證報告的標題是“內部控制鑒證報告”。其次，報告意見存在差異。從意見類型上看，《審計指引》指出內部控制審計意見包括無保留意見、帶強調事項段意見、否定意見和無法表示意見；《指導意見》則指出內部控制鑒證意見包括無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。同時，報告段落不同。在內部控制審計業務中，如果審計師在審計過程中注意到被審計單位非財務報告內部控制重大缺陷，還需要對其注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行說明；而內部控制鑒證業務則無此要求。內部控制鑒證與內部控制審計實施頻率與報告的比較如表8所示。

（六）其他方面的比較

由于內部控制鑒證與內部控制審計概念范疇、適用行為規范等方面的差異，尤其是因為內部控制鑒證保證程度與風險低于內部控制審計風險，內部控制鑒證與內部控制審計還存在其他方面的差異：（1）證據收集程序要求不同。由于鑒證業務對業務風險降低的要求比審計業務低，因此，與審計業務相比，鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。（2）證據數量要求不同。審計業務所需證據的數量較多，鑒證業務所需證據的數量較少。（3）審計師的責任不同。內部控制審計業務中，審計師所需承擔的責任也更高。（4）業務收費不同。根據《會計師事務所服務收費管理辦法》（2010）的規定，會計師事務所主要是根據業務性質、風險大小、繁簡程度等確定服務收費高低，因此審計業務收費比鑒證業務收費更高。

三、內部控制鑒證與內部控制審計的實施現狀

（一）主板上市公司強制內部控制審計具體分析

1.2012年和2013年內部控制審計報告的披露狀況2012年主板上市公司中911家披露了內部控制審計報告，披露比例為64.38%；2013年主板上市公司中1090家披露了內部控制審計報告，披露比例為75.91%。2013年主板公司內部控制審計的比例明顯高于2012年。如表9所示。可以看出，大部分公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，且2013年相比2012年有較大幅度的提高，但是仍然有一定比例的公司難以滿足“每年都要聘請會計師事務所對內部控制有效性實施審計”的規定。2.內部控制審計報告規范性分析2006年以后，有關內部控制審計報告規范性的研究大量涌現，并且發現內部控制審計報告規范性存在的問題包括審計依據不統一、審計報告名稱不一致、業務類型有差別等方面（袁敏，2008）；隨著《基本規范》和《配套指引》的實施和完善，上市公司內部控制報告也在不斷規范（何芹，2012）。我們對2012年至2013年度內部控制審計報告進行分析發現，這兩年的內部控制審計報告規范性較好，但是仍然有個別公司內部控制審計報告規范性存在問題，包括報告名稱、審核依據及語言表述等，如表10所示。

（二）創業板上市公司內部控制

鑒證具體分析1.2012年至2013年內部控制鑒證概況根據《創業板指引》的要求，創業板上市公司應當至少兩年實施一次內部控制鑒證，至2012年12月31日，上市的創業板公司共355家，82家公司2012年和2013年連續兩年披露內部控制鑒證報告，占比23.10%；328家公司能滿足兩年披露1次內部控制審計報告的要求，占比92.39%；27家公司連續兩年均未披露內部控制鑒證報告，占比7.61%。可以看出，創業板公司披露內部控制鑒證報告大多數能夠為了滿足兩年實施一次內部控制鑒證的監管需要，但是自愿每年實施內部控制鑒證的公司并不多，而且即使在監管層要求內部控制鑒證的背景下，仍有少數公司不能按照要求披露甚至不披露內部控制鑒證報告。2012年與2013年創業板公司內部控制鑒證概況如表11所示。2.內部控制鑒證報告信息規范性與主板公司相比較，創業板公司內部控制鑒證報告信息規范性較差，還存在較多的問題，具體如下：（1）鑒證依據。與內部控制審計歸屬審計業務不同，內部控制鑒證業務屬于其它鑒證業務，其鑒證依據是《其他鑒證業務準則》，在實務中同時參照《指導意見》的規定執行。但是從創業板內部控制鑒證報告看，鑒證依據卻存在非常大的差異，除了《其他鑒證業務準則》以外，還主要有：《企業內部控制鑒證指引》、《企業內部控制審計指引》、《中國注冊會計師審計準則》。（2）鑒證報告名稱。根據《其他鑒證業務準則》及《創業板指引》的要求，創業板上市公司內部控制鑒證報告的名稱應統一為“內部控制鑒證報告”，但是從2009年至2013年創業板公司披露的內部控制鑒證報告看，大多數公司都符合規范的要求，但也存在其他的一些報告名稱，具體有：內部控制審計報告、內部控制審核報告、內部控制專項報告、內部控制專項鑒證報告、內部控制制度報告。（3）鑒證業務類型。根據《其他鑒證業務準則》和《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務是基于責任方認定的業務，但從實際情況看，創業板內部控制鑒證報告的引言段中既有將內部控制鑒證業務作為直接報告業務，又有將其作為基于責任方認定的業務；但是鑒證報告意見段又主要是針對內部控制發表鑒證意見，即將內部控制鑒證業務作為直接報告業務對待，但是具體范圍卻存在不同的界定，既有針對所有內部控制發表意見，又有僅針對財務報告內部控制發表意見。（4）鑒證保證程度。根據《指導意見》的規定，內部控制鑒證業務合理保證的要求并未明確，但是從實際情況看，創業板內部控制鑒證則主要提供的是合理保證。內部控制鑒證報告信息披露規范性歸納如表12所示。

（三）進一步分析

通過對主板公司內部控制審計和創業板公司內部控制鑒證實施現狀的比較，我們可以發現，從內部控制審計與內部控制鑒證的實施意愿上看，大部分主板公司能夠滿足一年出具一次內部控制審計報告的要求，但是仍然有一定比例的公司難以滿足每年審計一次內部控制的規定；雖然大部分創業板公司能夠滿足兩年出具一次內部控制鑒證報告的要求，但是總體來說內部控制鑒證的意愿相對較低。同時，從內部控制審計報告和內部控制鑒證報告的規范性來看，內部控制審計報告較為規范，個別公司內部控制審計報告規范性存在問題；而內部控制鑒證報告存在的問題則明顯較多，具體體現在鑒證依據、鑒證報告名稱、鑒證業務類型及鑒證保證程度等方面。

四、研究結論與對策建議