金融企業會計處理精選(九篇)

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第1篇：金融企業會計處理范文

摘 要 近年來金融工具在我國的發展也越來越成熟，它的充分使用給我國經濟帶來了無限的動力和活力。但是，它的產生和發展也對我國原有會計體系的確認、計量產生了強烈的沖擊，原有的會計體系已不能完全在反映金融工具方面發揮其應有的作用，這就對會計處理提出了新的要求。為此，CAS22對金融資產的具體會計處理作了明確的規定，為金融工具提供了相應的會計處理規范。

關鍵詞 金融工具 CAS22 計量 會計體系

金融資產（Financial Assets） ，實物資產的對稱。單位或個人所擁有的以價值形態存在的資產。是一種索取實物資產的無形的權利。是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量[1]。

一、企業金融資產的分類

企業在取得一項金融資產時，若可確定其不屬于貨幣資金和長期股權投資類，應根據企業管理當局持有該資產的能力及意圖將其劃分為四類金融資產[2]。

（1）按公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下簡稱“交易性金融資產”）。該類資產以賺取差價為目的，確認后以公允價值計量且其變動計入當期損益。準則規定，該類資產一經確定不允許再劃分為其他三類，其他三類也不得再確認為該類資產。

（2）持有至到期投資。該類金融資產確認后以攤余成本計量。我們在判斷該類資產確認時，應選擇以下3個條件作為標準：一是該資產到期日固定；二是回收金額固定或可確定；三是企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。實務中，劃分為該類資產的主要是企業購買的債券及國債投資。

（3）貸款和應收款項目。該類金融資產主要是企業的各類應收款項及金融企業的貸款等，確認后以攤余成本計量。判斷該類資產時亦有3個條件：一是在活躍市場沒有報價，如應收款項目；二是回收金額固定或可確定；三是非衍生金融資產。

（4）可供出售的金融資產。該類資產主要包括初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及未劃分為上述三類資產的金融資產。初始確認后，該類金融資產按公允價值計量，但公允價值變動不是計入當期損益，而是計入所有者權益。

二、交易性金融資產的會計處理與稅務調整解析

1、初始計量的處理。CAS 22 中規定交易性金融資產初始確認時，應按公允價值計量，相關的交易費用應當直接計入當期損益。而稅法規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。所以交易性金融資產的計稅基礎為其歷史成本，即買價與交易費用之和。

2、后續計量的處理。CAS 22 規定，資產負債表日 ，企業應將交易性金融資產的公允價值變動計入當期損益， 并調整該資產的賬面價值。而稅法規定，企業持有各項資產期間資產的增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。 因此交易性金融資產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，其計稅基礎在其持有期間都是取得該資產時的成本。此處稅務處理與會計處理不同，形成暫時性差異。

3、處置時的處理。CAS 22 規定，處置交易性金融資產時應將其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。而稅法規定，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置期間的應納稅所得額。此處稅務處理與會計處理不同，形成暫時性差異[3]。

三、持有至到期金融資產的會計處理和稅務調整。

1、初始計量的處理。CAS22規定，持有至到期投資的初始入賬金額為公允價值及其相關的交易費用。所得稅法規定，持有至到期投資的計稅基礎為歷史成本，包括公允價值和購買時支付的相關稅費。比較可知，兩者對持有至到期投資的初始計量基本一致，一般情況下不存在差異。

2、后續計量的處理。CAS22規定，持有至到期投資應當采用實際利率法，按照攤余成本進行后續計量。資產負債表日，企業應按實際利率確認利息收入，計入投資收益。所得稅法規定，持有至到期投資的計稅基礎是歷史成本，持有期間，企業應按合同約定的日期和金額確認利息收入。

3、資產減值的處理方法。CAS22規定，在資產負債表日，企業有客觀證據表明持有至到期投資發生減值的，應計提持有至到期投資減值準備。 計提時，將持有至到期投資減記至預計未來現金流量現值，減記的金額作為減值損失計入當期損益。 但稅法規定，除國務院財政、稅務主管部門規定可以計入損益外，企業持有各項資產期間發生的增、減值，不得調整該資產的計稅基礎。這就產生會計處理和稅法的差異， 該差異為暫時性差異，需要進行納稅調整。

4、重分類的處理。CAS22規定，企業因持有至到期投資的持有意圖或持有能力發生改變，應將其重分類為可供出售金融資產；或者因出售或重分類持有至到期投資的金額較大，且并非例外情況，企業應將剩余的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。關于持有至到期投資的重分類，稅法中沒有此項規定。因此，會計上將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產并不會改變稅法的計稅基礎。 稅法上對于該項投資的計稅基礎不變，仍然為該資產的歷史成本。

5、處置和兌現的處理。根據CAS22，處置或兌現持有至到期投資時，應將取得的價款與持有至到期投資的賬面價值之間的差額，計入投資收益。根據稅法，處置或兌現持有至到期投資時，取得的價款為財產轉讓收入，該項財產轉讓收入扣除持有至到期投資計稅基礎（即歷史成本）后的差額，計入應納稅所得額。由此可見，持有至到期投資的賬面價值與計稅基礎之間的差額，既導致了會計利潤與應納稅所得額之間的差異，又導致了會計和稅法之間的差異，該差異需要進行納稅調整。

四、貸款和應收款的會計處理和稅務調整

貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。一般指企業因銷售商品或提供勞務而形成的應收款項。它的會計處理與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計處理非常相似。在此不做詳細解析。

五、可供出售金融資產的會計處理和稅務調整

1、金融資產的取得。

可供出售金融資產初始確認時，也應按公允價值進行計量，但與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產不同，與可供出售金融資產有關的交易費用直接計入初始入賬價值。同時還應區分股票類和債券類。

2、后續計量。

可供金融資產在持有期間對利息的確認與持有至到期投資很相似，均按照面值*票面利率的金額確定“應收利息”，按攤余成本 * 實際利率的金額確定“投資收益”，同時將兩者之差入“可供出售金融資產―利息調整”科目。

3、可供出售金融資產的處置。

對可供出售金融資產的處置與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產相同，具體會計處理也分兩步。先將取得的價款與其賬面價值之間的差額計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應部分轉出，計入投資收益[4]。

參考文獻：

[1]馬廣奇，張露.企業金融資產的會計處理.實物與操作.2012.2： 24～126.

[2]楊娟.持有至到期投資的會計處理與納稅調整.業務與技術.2012（22）：32～34.

第2篇：金融企業會計處理范文

近年來，我國理財產品規模增長迅猛，銀監會數據顯示，2013年6月末，銀行理財資金余額達到9.08萬億元。在快速發展的同時，理財產品在會計處理方面也存在不足，影響交易雙方的財務數據和經營管理，需引起關注。結合相關規定，本文對理財產品會計處理中存在的問題進行了探討。

一、理財產品會計處理現狀

目前我國暫未對理財產品會計出臺專門的規章制度和指導意見，2006年的新企業會計準則也未提及理財產品的會計處理方法。相關會計處理散見于理財產品各類管理辦法中，缺乏統一明確的標準。《商業銀行個人理財業務管理暫行辦法》指出，商業銀行應根據個人理財業務的性質，按照國家有關法律法規的規定，采用適宜的會計核算和稅務處理方法，現行法律法規沒有明確規定的，商業銀行應積極與有關部門進行溝通。《銀監會關于進一步規范商業銀行個人理財業務投資管理有關問題的通知》要求，商業銀行發售理財產品，應按照企業會計準則（2006）第23號“金融資產轉移”及其他相關規定，對理財資金所投資的資產逐項進行認定，將不符合轉移標準的理財資金所投資的資產納入表內核算，并按照自有同類資產的會計核算制度進行管理。《中國銀監會關于規范商業銀行理財業務投資運作有關問題的通知》（以下簡稱銀監會8號文）規定，商業銀行應對每個理財產品單獨進行會計賬務處理，確保每個理財產品都有資產負債表、利潤表、現金流量表等財務報表。

二、理財產品會計處理中存在的問題

雖然監管部門對理財產品的會計處理進行了指導，但由于理財產品種類繁多、結構復雜，現行會計方法仍略顯籠統，在募集資金核算、資金池理財產品賬務處理等方面存在諸多問題值得探討，具體包括以下幾個方面：

（一）理財產品購買方的會計處理缺乏標準

現有理財產品會計的主要適用范圍為發售方（即商業銀行），而購買方（即企業）理財產品的會計處理在國內仍是空白，暫無相關規定。隨著理財業務的發展，監管部門開始逐漸關注此問題。如：證監會在《2012年上市公司執行會計準則監管報告》中指出，越來越多的上市公司選擇購買理財產品，由于這些理財產品大多不保本，也沒有確定的收益率，更沒有公開活躍市場報價，因此作為可供出售金融資產處理較為合適。證監會的意見對理財產品的會計處理具有積極的指導意義，但由于該意見出現在監管報告而非正式規章制度中，對企業尤其是非上市企業不具有約束力，此外，該意見僅適用于非保本型理財產品會計處理，應用范圍狹小。

從實際操作看，目前企業會計人員對所購買的理財產品進行會計處理時，主要參照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號――金融資產轉移》和《企業會計準則第37號――金融工具列報》等會計準則。但由于現行會計準則對此類問題沒有明確規定，各家企業會計人員的理解存在偏差，會計處理方式不盡相同，目前主要有將所購買理財產品計入“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”、“持有至到期投資”、“其他流動資產”和“其他非流動資產”等幾種會計處理方式，至于何種方式較為科學，仍值得深入研究。

（二）理財產品募集資金的會計處理方式不夠明確

現有會計規定側重于理財產品所投資資產的核算，未提及前期募集資金的會計處理，導致商業銀行會計處理方式的多樣化。目前商業銀行對理財產品所募集資金主要有以下四種會計處理方式：一是在“吸收存款”科目入賬，存款壓力較大的銀行傾向于采取此種會計處理方式；二是計入“指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”科目，一些大型國有商業銀行對保本理財產品等進行會計處理時采取此種方式；三是在“其他負債”等負債科目反映，常見于股份制商業銀行對保本理財產品等的會計處理；四是納入“個人理財基金”等表外科目核算，采取此種會計處理方式的銀行較少。募集資金會計處理方式的多樣化易引發監管套利，也影響商業銀行財務數據的可比性。

（三）資金池理財產品會計核算較為困難

銀監會8號文要求，商業銀行應實現每個理財產品與所投資資產（標的物）的對應，做到每個產品單獨管理、建賬和核算。但在資金池理財產品模式下，商業銀行通過滾動發售不同期限的多支理財產品募集資金，并將資金投入到同一個資金池進行投資，資金來源和資金運用不一一對應，所投資資產很難在各支理財產品之間進行明確拆分。因此，單支理財產品投資收益無法單獨核算，所投資資產無法逐項認定，產品與投資對應困難。目前資金池理財產品缺乏明確具體的會計處理原則，給商業銀行會計處理帶來一定挑戰。

（四）分支機構理財產品的會計處理有待研究

由于不具有獨立法人資格，銀行分支機構發售的理財產品一般來自其總行，也有一些銀行分支機構銷售其他商業銀行的理財產品，理財產品投資運作由總行或被銀行負責。因此，銀行分支機構很難逐項確定所募集的理財資金具體投向了哪些資產，無法根據監管要求按所投資資產進行會計處理。在實際業務中，銀行分支機構會計處理方法差異較大，理財產品淪為部分分支機構調整賬務和藏匿風險資產的工具，影響財務報表的質量和信息披露的公信力。

（五）其他問題

一是表內理財產品所投資資產的認定標準有待統一和細化。二是表外理財產品信息披露不充分，會計核算方法不明確。三是受會計分類和估計技術的影響，理財產品計量方法較為混亂，有的商業銀行對理財產品采取公允價值計量，有的商業銀行對理財產品則采取攤余成本計量。

三、會計處理中問題成因分析

（一）理財產品業務較為復雜

隨著金融業務的創新，理財產品種類不斷增加。目前商業銀行理財產品包括保本理財產品、非保本理財產品和結構性理財產品等多種類型，不同理財產品的交易機制和投資運作模式各不相同，部分理財產品甚至包含衍生金融工具，業務復雜，對會計處理的要求較高，加之缺乏統一的會計處理標準、會計人員素質參差不齊，理財產品在會計處理中出現問題在所難免。

（二）以原則為基礎的會計準則體系的影響

2006年我國制定的新企業會計準則實現了與國際會計準則的實質性趨同，并采用了以原則為導向的制定理念。準則本身只對基于交易過程實質的基本性原則性處理方法進行了規定，企業在進行實際會計處理時，需要將交易性質與準則原則有機結合起來，通過綜合判斷確定處理方法。在實務操作中，由于對準則原則理解不同，不同企業對同一款理財產品的會計處理方法可能存在不一致。

四、會計處理問題可能造成的不利影響

（一）影響企業財務數據的準確性

由于不同企業對理財產品的會計處理方法不統一，同一會計科目中，有的企業包含理財產品，有的企業則未包含理財產品，導致資產負債表中部分資產和負債科目口徑不一，不同企業財務信息不具有可比性，影響使用者對企業財務狀況的評判，并可能誤導財務報表使用者。

（二）增加商業銀行流動性管理的難度

近年來，受期限錯配等影響，一些商業銀行出現流動性緊張的局面。為應對考核要求，部分商業銀行以高額預期收益率為賣點，選擇發行跨月（季、年）末的理財產品，這些理財產品一般在月（季、年）末申購，申購所募集資金在會計科目方面體現為銀行的“存款”，增加了存款額，而到下月（季、年）初，理財產品成立，資金從銀行的“存款”科目劃轉到其他表內科目或表外科目，存款額將會明顯下滑。理財資金在表內外頻繁大量遷移，加大了存款資金的波動，使存貸比等傳統流動性監管指標失真，給商業銀行流動性管理帶來一定壓力。

五、政策建議

（一）加強監管合作，統一理財產品會計處理方法

理財產品會計處理方法的多樣化影響商業銀行、一般企業和上市公司的財務信息質量，涉及面廣。會計主管部門、銀行主管部門、證券主管部門和企業主管部門可共同溝通協作，歸納整理相關案例及會計處理方法，通過定性和定量相結合的方法，厘清理財產品、資金募集、發售、購買、投資等環節的邊界，明確各環節會計處理原則和對應的會計科目，以企業會計準則解釋或專家組意見、監管問題解答等方式統一理財產品會計處理方法，并通過適當方式向社會公布。

第3篇：金融企業會計處理范文

關鍵詞：新舊企業會計準則 資產計價 差異；變化

我國財政部于2006年2月15日了新企業會計準則體系，在將近九年的應用實踐中，新企業會計準則也在不斷地完善與優化。新企業會計準則的推廣應用，很大程度上改變了我國企業的財務報表數據，從企業的利潤在短期內發生較大變化。因此，研究新舊企業會計準則對企業財務管理工作的影響，不論是對企業本身還是對投資者，均具有十分現實的意義。

一、新舊企業會計準則的比較研究

通過對新舊企業會計準則的綜合分析與比較可見，兩者之間的變化差異主要體現在如下幾方面：資產減值準備方法的變化、合并報表會計處理方法的變化、投資分類方法的變化、會計核算基本原則與計量屬性的變化、存貨成本管理辦法的變化、債務重組方法的變化、金融工具的變化、費用資本化的變化等等。在新企業會計準則中，公允價值計量屬性被大量引用，這樣一來，使得企業資產的價值更吻合其實際的市場價值，能夠更好地反映經濟事實，進一步提高會計信息的決策有用性。此外，新會計準則對一些定義進行了明確化，這也需要會計人員好好理解與學習，才能在企業財務管理工作中靈活應用，確保企業財務管理的效果。

二、新會計準則主要的變化體現

新企業會計準則主要的變化體現，如下幾點：一是公允價值的應用――歷史成本的采用，包括非貨幣交易、投資性房地產、企業合并、債務重組、生物性資產、無形資產、金融工具、基于股權支付的報酬等方面的應用；二是確認損益――確認資本公積，如負商譽、關聯交易；三是資本化――包括借款費用、無形資產等費用化；四是現值技術的利用――終值的運用，包括收入、租賃、或有事項；五是長期投資及企業合并購買法的運用。

三、企業會計準則歷史性變革的意義

企業會計準則歷史性變革的意義，主要體現在兩點：一是有助于提升上市公司質量，促進資本市場發展。企業會計準則質量越來越高時，便能有效提高上市公司的質量，促進資本市場發展。二是有助于維護市場經濟秩序及保護社會公眾利益，完善市場經濟體制。新會計準則的推廣下，可以有效提高會計信息的透明度，保護社會公眾利益及投資者利益，而在會計信息披露方面，也突出了充分披露原則。這樣一來，便能有效地維護投資者與社會公眾的知情權，提高對外開放水平，建立健全公平、公正、公開的市場經濟秩序。

四、新舊企業會計準則關于資產計價的變化

（一）固定資產的變化

新舊企業會計準則在固定資產方面的變化，主要體現在如下幾點：一是新準則中提出了關于棄置費用的會計處理，而舊會計準則中便無這項規定，在某些特殊行業（如天然氣行業、石油行業的油氣資產）便可根據新會計準則中關于棄置費用的概念進行會計處理。二是在新企業會計準則中取消了量化標準，允許企業可直接根據自身的發展情況，確定單位價值標準，且新準則中也取消了固定資產減值轉回的規定。三是新企業會計準則針對舊準則中后續支出的確認原則進行了優化修改，與國際準則趨同，規定了與固定資產相關的修理費用，需在發生時計入到當期管理費用當中。

（二）資產減值的變化

資產減值是指企業的可收回金額低于其帳面價值的情況，在新企業會計準則中，對于減值準備提取的會計處理進行了大幅的改動，具體體現在如下：除了舊會計準則中規定的長短期投資、存貨、應收款項、固定資產、在建工程、委托貸款、無形資產作為提取減值準備外，針對尚未處置，但已減值的資產，也可提取減值準備。根據新企業會計準則中的相關規定，企業在合并時形成的商譽，使用壽命不確定的無形資產，以及一些特殊企業，例如油氣開采企業的未探明礦區權益，至少每年要進行一次減值測試。針對企業其他資產，當其存在減值跡象時，便需及時進行減值測試，做計提資產減值準備。

（三）存貨的變化

舊企業會計準則中規定，商品流通企業在采購商品過程中產生的裝卸費、運輸費、包裝費、保險費、倉儲費等，均是納入到營業費用內，不能包含在存貨成本中。而在新企業會計準則中則取消了這一項規定，直接將商品流通企業在采購商品過程中產生的費用計入到了存貨成本當中。這種改變，將會引起企業營業費用減少，營業成本與存貨余額增加；在新企業會計準則中，允許存貨的借款費在一定條件下可以資本化，除了固定資產外，需要經過長時間生產活動或購建才可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房地產也可進行資本化。而在舊企業會計準則中則無這項規定，舊準則中對于借款費用可以資本化的范圍，僅僅限于固定資產；針對舊企業會計準則而言，新企業會計準則中取消了發出存貨計價的后進先出法，新準則中這項規定的取消，限制了企業通過發出存貨調節成本，來調整利潤的行為。

（四）無形資產的變化

在無形資產的定義方面，新舊企業會計準則有著不同的規定，舊準則中將可辨認無形資產與不可辨認無形資產（不可辨認無形資產指外購的商譽）均歸入到了無形資產的范圍。而在新準則中，借鑒國則準則的相關規定，明確表明企業的無形資產不能包括商譽（不論企業外購商譽，還是企業自創商譽，均不能算作無形資產）。此外，新舊準則中關于無形資產的定義還體現在土地使用權方面，新準則中規定，若企業土地使用權的價值能從房屋建筑物成本等固定資產中單獨分離開，則可將其列入到無形資產，根據無形資產的會計處理原則，進行減值測試或攤銷處理。

第4篇：金融企業會計處理范文

關鍵詞： 可供出售金融資產 減值核算方法 缺陷分析 改進意見

一、可供出售金融資產減值核算的相關規定

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產，包括①貸款和應收賬款；②持有至到期投資；③以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。相對于交易性金融資產和持有至到期投資而言，可供出售金融資產的持有意圖不明確。

我國《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，可供出售金融資產以公允價值模式計量，但如果可供出售金融資產的公允價值發生了較大幅度的下降，或者預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，就可以認定該金融資產已經發生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。具體會計處理規定如下：

（一）可供出售金融資產減值損失的確認

可供出售金融資產發生減值時，除了將本期公允價值變動（下跌）金額計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）外，與該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（“資本公積——其他資本公積”賬戶）的累計公允價值下跌損失也應當予以轉出，計入當期損益（“資產減值損失”賬戶）。分錄為：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

資本公積——其他資本公積

（二）可供出售金融資產減值損失的轉回

對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后的會計期間，公允價值上升且客觀上與原確認減值損失后發生的事項有關的，原已確認的減值損失應當予以轉回。可供出售債務工具投資轉回的減值損失金額，沖減當期資產減值損失；可供出售權益工具投資轉回的減值金額，計入所有者權益，不得通過損益轉回。即：

可供出售債務工具減值的轉回分錄為：

借：可供出售金融資產——××債券（公允價值變動）

貸：資產減值損失

可供出售權益工具減值的轉回分錄為：

借：可供出售金融資產——××股票（公允價值變動）

貸：資本公積——其他資本公積

二、可供出售金融資產減值核算方法的缺陷分析

（一）對可供出售金融資產進行減值核算的必要性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定，“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益以外的金融資產的賬面價值進行檢查。有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”也就是說，雖然都是以公允價值計量的金融資產，交易性金融資產是不必考慮減值的，但可供出售金融資產卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產的公允價值變動計入了當期損益，而可供出售金融資產的公允價值變動被計入了所有者權益。這種對于以同種計量模式計量而公允價值變動處理結果卻不同的做法很令人費解。

在我國的企業會計準則體系中，采用公允價值計量模式進行核算的資產主要有交易性金融資產、可供出售金融資產和投資性房地產等。在公允減值計量模式下，交易性金融資產和投資性房地產都無需確認減值損失，而是將本期公允價值的下跌金額直接計入當期損益。按照會計信息質量特征的可比性要求，作為以公允價值計量的各項資產，其會計計量與核算方法在原則上應當是統一的，即不但可供出售金融資產的公允價值變動應當計入當期損益，而且應當和其他各項能夠以公允價值計量的資產一樣，在資產負債表日不需要考慮減值，完全可以根據公允價值變動的結果，在調整資產賬面價值的同時調整當期損益。

（二）可供出售金融資產減值確認處理的合理性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第四十條明確規定：“有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。”而要求進行的會計處理卻是：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產——公允價值變動

資本公積——其他資本公積

筆者認為，這樣的規定存在兩個方面的問題：

第一，從會計處理規定看，對于可供出售金融資產發生的減值損失，不通過“××資產減值準備”賬戶核算，而是直接沖減其賬面余額。按照基本會計準則的要求，計提資產減值準備，確認資產減值損失，是會計核算謹慎性原則的體現，但減值畢竟不是資產價值的真正減少，而是對歷史成本的修正，因而對相關資產進行減值核算時，往往不直接減少資產的賬面余額，而是通過設置一個備抵賬戶“××資產減值準備”來進行核算，分錄為：

借：資產減值損失

貸：××資產減值準備

由此可見，可供出售金融資產確認減值的會計處理與其他資產的減值確認會計處理方法不一致，這同樣違背了“同類會計業務的計量與核算方法原則上應當是統一的”原則。

第二，準則規定可供出售金融資產減值金額的計量既包括本期發生的公允價值變動（下跌）金額，又包括該金融資產相關的原已直接計入所有者權益（資本公積）的累計公允價值下跌損失。這樣的處理規定既違背權責發生制和配比原則，又削弱會計處理的可理解性。

（三）可供出售權益工具減值轉回處理的合理性分析

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定：“應將可供出售金融資產發生的減值金額計入當期損益（資產減值損失）。”另外又規定：“可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。”可供出售權益工具公允價值恢復的會計處理為：

借：可供出售金融資產——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

也就是說，企業持有的符合條件的可供出售權益工具投資發生減值后，在一定條件下其價值是可以恢復的，但是確認減值損失時應計入損益，而價值恢復時卻要通過所有者權益，這樣規定的目的是防止企業利用減值的會計處理進行盈余操縱。但筆者認為這樣的會計處理缺乏合理性，無論從會計信息質量要求的一貫性出發，還是借鑒其他資產減值恢復的會計處理，確認減值和價值恢復的會計處理都應當是相對應的。即如果確認減值損失時計入了當期損益（資產減值損失），資產價值恢復時的會計處理就應當是沖減當期損益（資產減值損失）。

三、可供出售金融資產減值核算方法的改進意見

（一）考慮取消對可供出售金融資產減值的確認，采用與其他以公允價值計量資產一樣的會計處理方式，在資產負債表日，按公允價值變動情況調整資產賬面價值和當期損益，不考慮資產減值。

（二）保持資產減值準備計提方法的一致性。

也就是說，如果必須接受為可供出售金融資產計提減值這一特殊規定，也必須采用與其他資產計提減值相同的會計處理方法，即將確認的減值損失金額計入當期損益（資產減值損失）并同時計提減值準備（設置“可供出售金融資產減值準備”賬戶），而不是直接沖減資產賬面價值。確認減值的會計分錄為：

借：資產減值損失

貸：可供出售金融資產減值準備

（三）遵循權責發生制和配比原則。

對可供出售金融資產減值金額的計量只按當期發生的跌價金額確認，對以前期間確認過并已計入當期所有者權益的跌價損失不需結轉到當期損益。這樣做既簡化了會計處理，增強了會計信息的可理解性，更重要的是避免減值金額過大而對本期損益造成太大影響，從而符合損失與期間的配比原則。此外，這樣的處理對于減值轉回時，只能以確認的減值金額為限，從而大大降低企業利用減值進行利潤操縱的空間。

（四）實現可供出售權益工具和債務工具減值轉回處理的一致性。

目前，可供出售債務工具的減值轉回處理與一般資產類似，都是沖減“資產減值損失”。而出于防范利潤操縱的目的，可供出售權益工具的減值轉回需貸記“資本公積——其他資本公積”，而不是沖減“資產減值損失”。因此，為了保持會計核算的一貫性，與減值確認的會計處理相對應，建議將二者的會計處理方法統一起來，即不管是債務工具還是權益工具，減值轉回時的會計分錄一律為：

借：可供出售金融資產減值準備

貸：資產減值損失

參考文獻：

第5篇：金融企業會計處理范文

關鍵詞： 用益物權; 公路收費權; bot業務

一、引言

用益物權是物權的一種,用益物權人以對他人所有的物直接支配為前提獲得使用和收益的權利。我國《物權法》具體規定了建設用地使用權等四種用益物權,但是用益物權的范圍是比較廣泛的,需要特別法進行規范,比如《公路法》中的公路收費權。用益物權人具有使用物的無形的權利,但是這種權利又必須以實物為依托,然而實物又不為該權利人所有。因此,用益物權具有“有形資產無形化、無形資產有形化”的特點。

對于用益物權會計處理問題,國內學者曾經做過許多有益的探析,如劉文成(2003)、馬賢明和鄭朝輝(2004)、張維賓(2004)等,但是這些學者都只是根據當時我國會計實務中對用益物權的會計處理提出理論上分析并提出建議。2006年新的企業會計準則體系,隨著新企業會計準則的實施,用益物權的會計處理問題日益凸顯,2008年8月財政部《企業會計準則解釋第2號》(財會[2008]11號,以下簡稱《準則解釋第2號》),該解釋的第五項首次提出了對“企業采用建設經營移交方式(bot)參與公共基礎設施建設業務”的會計處理,其中涉及公路收費權的會計處理問題,用益物權的會計處理得到進一步明確,但是仍然存在不足之處。

本文將以公路收費權這種用益物權為例,淺析我國企業會計準則對用益物權的會計處理原則和其中涉及的問題。

二、我國企業會計準則對公路收費權的會計處理

為了應對世界經濟危機,國家不斷加大基礎設施建設投資,其中bot方式是一種重要的方式。bot是build operate

transfer(建設-營運-轉讓)的英文縮寫。bot方式主要是政府吸引非官方資本加入基礎設施建設的一種投融資方式。這種方式的運行特征是:政府與非官方資本簽訂項目特許經營協議,將基礎設施項目的建設和投產一定時期的經營權交給非官方資本組建的投資機構,由該投資機構自行籌集資金進行項目建設和經營,在特許經營期內收回投資成本并取得合理利潤,經營期滿后將該基礎設施無償移交給政府。bot方式早在20世紀80年代進入中國,利用bot方式吸引外資的首例是深圳沙角b電廠。我國各級政府對bot方式非常重視,經過二十多年的發展,建成了很多bot項目,首例規范化bot公路項目是于1995年竣工通車的京通高速公路,此外廣深高速公路等bot試點工程也取得了預期效果。

對于企業的bot業務如何恰當地反映資產、收入和成本等的會計核算問題一直沒有統一的規范。這不利于基礎設施建設項目的評價、投資建設企業的發展以及政府對基礎設施建設項目的管理。《準則解釋第2號》的對企業bot業務的會計處理指出了依據,也為企業公路收費權的會計處理進行了調整和規范。

企業bot業務的會計處理問題主要涉及通過bot業務建成的項目的資產的確認和計量、項目建成營運后的收入和成本的計量。以公路投資建設企業為例,實際上就是公路收費權的確認和初始計量以及公路收費權的后續計量問題。

《公路法》第59條規定國內外經濟組織可因依法投資建成公路和受讓方式取得收費公路的公路收費權。以前我國會計實務中對于通過投資建成取得的公路收費權作為固定資產核算,而通過受讓方式取得的公路收費權則作為公司的無形資產核算。然而實際上在此之前深滬兩地上市的路橋類上市公司基本上將路橋收費權作為固定資產核算。

《準則解釋第2號》規定bot業務應當同時滿足三個條件,這三個條件就是圍繞“特許經營權合同”進行的,對合同授予方和合同投資方以及特許經營權合同的約定提出的要求。其中,對企業bot業務描述為:“合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外,在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。在合同期滿,合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務。”因此,可以認為該項解釋規定是針對上述“項目公司”對建設項目的資產入賬、項目營運收入和成本確定的會計問題的規定。

《準則解釋第2號》解釋中規定“bot 業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產”。既然基礎設施是由項目公司進行投入建設的,為何不能作為項目公司的固定資產?根本原因在于項目公司不擁有該基礎設施

的所有權,而只是通過bot方式取得的用益物權。這類似于具有融資性質的租賃,如果將其確認為項目公司的固定資產,則與《企業會計準則第21號——租賃》不協調。

項目公司建設取得的該項資產不能作為固定資產,只能作為金融資產或無形資產。《準則解釋第2號》規定將該項資產確認為金融資產的條件是“合同規定基礎設施建成后的一定期間內,項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的;或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的,應當在確認收入的同時確認金融資產,并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。”實際上是將資產確認為一種“應收款項”;而確認為無形資產的條件是“合同規定項目公司在有關基礎設施建成后,從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用,但收費金額不確定的,該權利不構成一項無條件收取現金的權利,項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。”比如對于公路經營企業來講,這項無形資產就是其獲得的公路收費權。

按照《準則解釋第2號》的規定,公路經營企業通過投資建造取得的公路收費權,只能確認為金融資產或無形資產,不能作為項目公司的固定資產,這就從制度規范上否定了此前我國公路經營企業將投資建造取得的公路收費權確認為固定資產的會計實務操作,也是對《公路經營企業會計制度》(財會字[1998]19號)中相關規范的重要調整。

那么,項目公司確定的該項金融資產或是無形資產應該如何計量呢?若項目公司提供實際建造服務,在建造期間按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用,若項目公司未提供實際建造服務,將基礎設施建造發包給其他方的,不應確認建造服務收入。另外,建造過程如發生借款利息,應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定處理。項目建造完成后將資本化金額全部轉入“金融資產”或“無形資產”。

對于確認資產的后續計量,《準則解釋第2號》提出了三條相關的規定:第一,基礎設施建成后,項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入;第二,按照合同規定,企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態,預計將發生的支出,應當按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理;第三,按照特許經營權合同規定,項目公司應提供不止一項服務(如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經營服務)的,各項服務能夠單獨區分時,其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

綜上所述,對于公路收費權這種用益物權,我國企業會計準則將其確認為金融資產或者無形資產,其中涉及建造和借款費用的,按照相關準則處理,后續計量則同時涉及收入準則和或有事項準則。因此,對于用益物權的會計處理散見于各項具體準則,而沒有獨立的具體會計準則進行規范。

本文將分析這些會計處理涉及的問題及企業會計準則對用益物權相關處理的合理性。

三、相關問題的分析

公路收費權具有初始投入大和后續支出大的特點,因此,本文將從公路收費權的初始確認和計量以及后續計量兩個角度來分析相關問題。

(一)公路收費權初始確認和計量套用固定資產或無形資產準則存在的問題

雖然我國會計實務中曾經將公路收費權作為固定資產核算,但是畢竟公路實物資產并不屬于企業擁有,因此,如同土地使用權和融資租賃資產一樣,不能作為企業自身的固定資產核算。

但是公路收費權作為無形資產核算也存在一些問題。正如周國光(2009)認為將公路收費權確認為無形資產還需解決一些問題,比如,在現實中大多數國有及國有控股的公路經營企業由地方人民政府國有資產管理機構或交通部門履行國有資產出資人職責,這些企業一般不需要參與競標,建設的經營性公路一般也沒有明確的經營年限,所以不應該把這類公路建設視為bot業務;再如,《準則解釋第2號》中沒有明確哪些屬于公路收費權所依托的實物資產,即收費期限屆滿后應該移交給合同授予方的實物資產,這部分應該確認為無形資產,而其他相關實物資產如收費設施應該確認為固定資產。因此企業在資產初始確認中應該很好地區別兩者。與以往的無形資產準則相比,新的無形資產準則有了很大改進,特別是在無形資產的初始計量方面,并且允許運用《企業會計準則第17號——借款費用》,使得新的無形資產準則比以往的無形資產準則更適合于公路收費權的會計處理。但是畢竟公路收費權是特殊的無形資產,因此在初始計量時應該區分哪些屬于費用化部分,哪些屬于資產化部分。

(二)公路收費權后續計量問題

公路收費權作為固定資產核算的可操作性的一個重要體現是在后續計量中,固定資產準則對于后續計量提出了詳細的規范,特別是對于其支出的資本化和費用化作了規定;而公路收費權確認為無形資產后所發生的收費公路養護支出以及經常性支出等的會計處理不論從《企業會計準則第6號——無形資產》還是從其應用指南來看,都沒有明確。因此,實務中采用固定資產核算反而更具有操作性,這就是很多企業把公路收費權作為固定資產核算的原因之一。

對于公路收費權的經營成本計量,如果將公路收費權作為無形資產核算應該考慮其攤銷方式,根據《企業會計準則第6號——無形資產》第17條規定:企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。這樣,在企業無形資產的攤銷方面給予企業較大的盈余管理空間。

四、結語

我國實行生產資料公有制為主體的經濟體制,決定了很多自然資源和關鍵性資源屬于國家所有,但是這些資源往往直接由某些經濟組織使用和收益,因此我國存在大量的用益物權,如土地使用權、公路收費權、采礦權和捕撈權等。同時,用益物權具有特殊的性質,有固定資產和無形資產的雙重性質,而且我國企業會計準則中的固定資產和無形資產準則各具特色,在各方面的規定詳略有別,無論是使用固定資產準則還是無形資產準則都有缺陷。因此,本文認為最好能夠出臺相對獨立的會計準則或是準則解釋,對我國用益物權的會計處理進行更加系統、合理的規范。

【參考文獻】

[1] 馬賢明,鄭朝輝.用益物權會計初探:以路橋收費權為例[j].會計研究,2004(7):35-38.

[2] 辛煥平,和丕禪.關于我國開展bot方式的現狀及思考[j].商業研究,2003(10):124-126.

[3] 張維賓.bot方式建設項目運營后的會計問題探討[j].會計研究,2004(10):37-40.

第6篇：金融企業會計處理范文

在原準則解答四以后，上市公司對票據貼現業務的會計處理，實務基本上存在兩種方式：一種是不按照原準則解答四規定處理，仍然在票據貼現時核銷應收票據；一種是按照原準則解答四規定處理，但僅將商業承兌匯票貼現視為融資業務進行相應賬務處理，對銀行承兌匯票貼現仍然在貼現時直接核銷應收票據，理由是銀行承兌匯票被追索的風險極小，遠低于或有事項準則中認定“極小可能”的概率標準的上限（5%）。上述第一種方式肯定是錯誤的，第二種方式在銀行承兌匯票貼現是否也應按照融資業務處理方面也一直存在著爭議。

2006年2月15日，新的《企業會計準則》體系（以下簡稱“新會計準則”）之后，在有關準則和指南中并沒有對票據貼現業務作出直接、具體的規定，這體現了新會計準則從“規則導向”原則向“原則導向”原則的轉變，但目前會計職業界還沒有廣泛適應原則導向的變化，對于票據貼現業務的處理反而模糊不清了。

那么，執行新會計準則之后票據貼現業務應該如何進行會計處理呢？

1 從票據貼現業務的商業實質角度分析

中國人民銀行于1996年6月頒布、1996年8月1日開始施行的《貸款通則》第9條將“信用貸款、擔保貸款和票據貼現”并列，同時明確“票據貼現，系指貸款人以購買借款人未到期商業票據的方式發放的貸款”。

中國人民銀行于1997年頒布的《商業匯票承兌、貼現與再貼現管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規定，貼現系指商業匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金貼付一定利息將票據權利轉讓給金融機構的票據行為，是金融機構向持票人融通資金的一種方式。注意這里的“商業匯票”是包括銀行承兌匯票的。

目前中國各商業銀行的票據承兌協議中，無論是商業承兌匯票還是銀行承兌匯票，均列有明確的追索權條款。

由此可見，無論是銀行承兌匯票貼現還是商業承兌匯票貼現，其商業實質就是變相的融資貸款。這無論是在金融領域還是在會計領域都已達成共識。如果在貼現時直接核銷應收票據，則只能反映出該業務的最終結果，卻無法反映融資業務的過程，更加無法反映融資過程中可能存在的風險（盡管這種風險目前發生的概率不高）。

2 從新會計準則及權威解釋的相關內容分析

根據《企業會計準則――基本準則》“企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告”的規定，會計處理應該反映其經濟實質，況且票據貼現無論從實質上還是形式上均表現為融資業務，因此只有將票據貼現按照融資業務處理才能反映其實質，這里追索事項發生的概率并不會影響其會計處理。

按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》規定的金融資產四種分類，應收票據屬于金融資產中的“貸款和應收款項”類，因此其終止確認應適用《企業會計準則第23號――金融資產轉移》。

在《企業會計準則第23號――金融資產轉移》應用指南中對于金融資產終止確認的表述為：

“以下例子表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬轉移給了轉入方，應當終止確認相關金融資產。

(1) 企業以不附追索權方式出售金融資產；

(2) 企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時按當日該金融資產的公允價值回購；

(3) 企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買入方有權將該金融資產返售給企業），但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權（即期權合約的條款設計，使得金融資產的買方極小可能會到期行權）。”

在《企業會計準則講解》第二十四章“金融資產轉移”中對于終止確認的表述為：

“以下情形表明企業已將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方：

(1) 不附任何追索權方式出售金融資產。

企業出售金融資產時，如果根據與購買方之間的協議約定，在所出售金融資產的現金流量無法收回時，購買方不能夠向企業進行追償，企業也不承擔任何未來損失。此時，企業可以認定幾乎所有的風險和報酬已經轉移，應當終止確認該金融資產。

(2) 附回購協議的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值。

通過企業與購買方之間簽訂的協議，企業按一定價格出售了一項金融資產，同時約定到期日企業再將該金融資產購回，回購價為到期日該金融資產的公允價值。此時，該項金融資產如果發生減值，其減值損失由購買方承擔，因此可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。

(3) 附優先回購權的金融資產出售，回購價為回購時該金融資產的公允價值。

企業將金融資產出售，同時按照與購買方之間的協議，在購買方隨后出售該金融資產時，企業有以公允價值優先回購該金融資產的權利，此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。

(4) 附重大價外看跌期權的金融資產出售，持有該看跌期權的買方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。

企業將金融資產出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產返售給該企業，但從合約條款判斷，由于該期權為重大價外看跌期權，致使購買方到期時或到期前行權的可能性極小，此時可以認定企業已經轉移了該項金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此，應當終止確認該金融資產。

(5) 附重大價外看漲期權的金融資產出售，持有該看漲期權的賣方在期權到期時或到期前行權的可能性極小。”

請注意在表述第一種情況時，講解中的表述比指南正文增加了一個關鍵詞“任何”，這表明準則制定者在最近的會計準則解釋中進一步嚴格規范金融資產終止確認的條件，以防范可能出現的金融風險。

因此，我們認為盡管新會計準則沒有對票據業務的會計處理作出更加具體的規定，但從金融資產轉移角度看來，存在票據追索權條款的票據貼現，是不滿足金融資產終止確認條件的。

3 分析結論

以上我們分別從票據貼現業務的商業實質和新準則相關規定兩個角度分析了票據貼現業務。

綜上我們認為：

(1) 票據貼現的形式和實質均為融資業務，會計處理應該反映其經濟實質，因此會計處理上無論是資產負債表還是現金流量表，均應將其處理為籌資業務，才能反映貼現事項的經濟實質；

(2) 存在追索權條款的票據貼現不符合金融資產終止確認的條件，因此相關應收票據不能終止確認（未附追索權條款的以及貼現行和承兌行相同的情況除外），同樣票據的背書轉讓也應按照此原則處理；

第7篇：金融企業會計處理范文

隨著我國金融市場的不斷發展與完善，企業將銷售商品、提供勞務等形成的應收債權出售、質押、貼現給銀行等金融機構進行融通資金，已是企業進行融資的重要舉措。為規范企業與銀行等金融機構相關融資的會計處理，財政部于2003年頒布了《企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》（以下簡稱為《規定》），并于2004年5月頒布了《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（四）》。筆者通過對債權質押、債權出售與債權貼現深入比較分析，對現行應收債權融資的會計處理談幾點拙見。

一、現行債權融資會計處理的不足

（一）違背了負債的概念及可靠性要求

會計信息的真實性應當是會計核算的根本。若一種會計核算方法所形成的會計信息不夠真實，則這種方法能否應用值得懷疑。我國于2001年實施了新一輪企業會計制度改革，2006年頒布了新的《企業會計準則———基本準則》，兩次改革的根本宗旨之一就是規范企業會計行為，提高企業會計信息質量。根據相關準則的規定，負債是指企業過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。附追索權債權貼現或出售后，貼現或出售企業在貼現或出售日是否一定在債權到期日承擔銀行等金融機構的債務是不確定的，也就是說，貼現或出售企業在貼現或出售日是否承擔一種需履行現時義務是不確定的。這表明附追索權債權貼現或出售的交易不符合負債確認的標準。若按現行會計制度規定，附追索權債權貼現或出售視同質押借款，將這種不確定的負債確認為負債，既不符合負債的概念，也勢必造成資產負債表中資產與負債同時虛增的結果，從而導致企業對外所提供的會計信息的失真，并對資產負債率、流動比率、速運比率等財務指標的計算與分析產生不良影響，從根本上違背了會計核算的信息質量要求。

（二）違背了或有事項準則的規定

或有事項準則中明確規定，或有事項是過去的交易或事項形成的，其結果須由未來不確定事件的發生或不發生加以證實的事項。某項資產所有權上的風險與報酬是否從根本上轉移給對方，是判斷出售交易是否成立的必備條件之一，但若風險與報酬是否轉移由未來的不確定事項最終確定，則應是或有事項準則規范的內容。顯而易見，附追索權債權貼現或出售后，貼現或出售企業實質上對債務企業不能如期履行償還銀行等金融機構債務起著一種擔保作用，最終是否應由貼現或出售企業履行這種擔保義務，仍由未來的不確定事項確定。若按現行會計處理規定處理，則是將這種應由未來確定事項處理的事項按現在確定的事項處理，顯然違背了或有事項準則的相關規定。

（三）違背收入準則的應用范圍[1]

我國最新頒布的《企業會計準則第十四號———收入》第二條明確規定：“收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。”企業債權不是企業的存貨，更不是企業所提供的勞務，因此，企業為融資需要出售債權所取得的經濟利益流入不屬于銷售商品收入和提供勞務收入，也不屬于企業讓渡資產使用權收入，即出售債權交易不屬于收入準則規范的領域。但2003年《規定》中規定，對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件，如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發生轉移等，應按照出售應收債權處理，并確認相關損益。可見，《規定》在忽視收入準則應用的前提下，應用了收入準則來判斷確認債權出售交易，得出的結論值得質疑。

（四）資產所有權上的風險與報酬是否轉移判斷不當

資產所有權的主要風險與報酬是否轉移，是判斷資產交易是否成立的主要標準之一，風險與報酬轉移的時間及交易額是關鍵。在附追索權債權出售業務中，企業是為了融資，銀行或金融機構是為了從中獲得投資收益，雙方各有所圖，交易方可成立；銀行或金融機構給付對價后，自然擁有對該債權的管理權及所有權，便可以根據需要自行處理該債權再融資，按期收回債權后，其收益歸銀行等金融機構，若保管不當導致債權憑證遺失或未向債務人請求付款，其損失也由其自行承擔；銀行等金融機構履行債權未獲付款情況下，可以將債權退回給出售企業，但這種比率應較低，否則，銀行或金融機構是不會促成此筆交易的。

可以看出，從債權出售或貼現融資額來說，不管債權是否附有追索權，融資額計算過程相當，融資額多少應當與債權本身價值相當，債權融資額不會因出售或貼現協議中注明附有追索權而產生波動；從債權出售或貼現之日起，債權資產所有權上的主要風險與報酬實質上均已轉移給銀行等金融機構；在債權到期日如果遭到追索，債權資產所有權上的風險與報酬最終未能轉移給銀行等金融機構，只能表明債權資產轉讓交易最終不成立，但在債權出售或貼現日用一個未來不確定事項來推斷當前確定事項顯然是不合理的。因此，附追索權債權出售或貼現，不應因附有追索權而影響到對債權出售或貼現業務的判斷。

（五）債權出售融資的定性錯誤

依據交易或事項的實質處理經濟業務，是實質重于形式原則的具體應用。任何一項交易或事項的實質主要判斷依據，應當是企業管理當局從事此項交易或事項的動機、目的及結果，相同的交易或事項形式，由于其交易目的或動機不同，交易實質也可能不同，會計處理也自然不同。《企業會計制度》規定，企業為籌集生產經營所需資金等發生的費用應歸集到“財務費用”科目；營業外收支是指與企業生產經營無直接關系的各項收支；應收債權無論是按出售處理或是貼現處理，均是企業融資的一種手段，在融資過程中承擔的各種代價理所當然應作為“財務費用”處理[2].

（六）實務操作較為困難

轉入其他應收款的銷賬時間及依據不足。在發生銷貨退回銷售金額與其他應收款金額不符的情況下，與銀行等金融機構之間的結算依據不足。

尚未發生的銷售退回卻確認債權：一是其他應收款明細科目無法正確設置；二是資產確認依據不足，不符合資產定義。

二、債權質押貸款、債權出售與債權貼現的比較分析

為了更加準確地對債權融資進行會計核算，在充分應用實質重于形式原則的同時，也應遵守其他會計準則或會計信息質量要求。在此有必要對質押貸款、債權出售、債權貼現與附追索權債權貼現進行深入比較分析。

（一）融資目的相同

債權質押貸款、債權出售和債權貼現，均是企業融通資金的一種舉措，企業的動機或目的就是融資需要。依據會計的基本理論，企業在融資過程中所承擔的代價理所當然地作為融資費用處理。根據實質重于形式原則，若債權出售是出于融資目的，則融資額與債權價值間差額應作為融資費用處理，列入“財務費用”賬戶較為適當；若債權出售只是處理流動性及收益性較差的資產，則列入營業外損益賬戶較為適當。

（二）質押貸款與附追索權債權貼現比較分析

質押貸款與附追索權債權貼現的經濟實質不同。根據我國《合同法》及《擔保法解釋》的規定，質押是指債務人或者第三人將其動產或者權利憑證移交債權人占有，將該動產或者權利作為債權的擔保，在債務人不履行債務時，債權人有權依法以該動產或權利折價或者以拍賣、變賣所得的價款優先受償。從性質上看，應收債權質押融資是向銀行等金融機構借款而以自己的應收債權作為還債的擔保，包括借款和質押擔保兩方面的內容。債權貼現是指貼現申請人依據銀行等金融機構的相關規定，扣除一定貼現息后取得債權資金并轉讓債權的行為。從性質上看，附追索權債權貼現融資，是向銀行等金融機構轉讓債權取得資金，并以自身的商業信用為債權原債務人擔保，包括資產轉讓和信用擔保兩方面內容。質押貸款與附追索權債權貼現債務確認的時點不同。

質押貸款的實質是一種商業信貸，當企業取得銀行或其他金融機構信貸資金的同時也承擔了相應的債務，債權質押物只是對企業所承擔債務所做出的擔保。債權貼現是一種資產轉讓交易，該交易一旦成立并取得資金，債權貼現企業與原債務人及銀行或其他金融機構之間不再存在債權債務關系。附追索權債權貼現實質是對原債務人不能按期履行債務向銀行或其他金融機構所做出的擔保。債權貼現企業與銀行或其他金融機構之間是否存在一種債權債務關系，取決于債權到期后原債務人履行債務情況。由此可見，企業通過質押貸款融資需要履行的是一種現時義務，而采用附追索權債權貼現融資需要承擔的是一種潛在義務。

（三）債權出售與債權貼現的比較分析[3]

債權出售是指企業將債權這種特有的資產進行變現的行為。依據《合同法》有關規定，債權出售實質上是企業將債權權利轉讓給第三者的行為。其主要特征如下：（1）轉讓的債權不能收回的風險小。為達到債權資產變現交易成立，企業必須提供優質的債權資產，否則，銀行等金融機構因承擔不必要的風險而不會與企業達成交易。因此，銀行等金融機構在債權資產轉讓協議中要求附帶追索權，可以理解為雙方為達成交易的附帶條件，同時也說明資產轉讓交易成立后，債權資產主要風險與報酬已轉移給銀行等金融機構，附帶追索權是銀行等金融機構尋求回避風險的一種手段。（2）債權資產轉讓遵循等價交換原則。在市場經濟環境中，任何商品交換均應遵守市場法則，債權資產作為特殊商品在金融市場交易也不例外。銀行等金融機構在考慮資金的時間價值、資金投放風險與收益諸多因素時，給出與債權資產市場價值相當的對價，融資企業也會考慮銀行等金融機構所給對價是否公允。可以推斷，作為一個理性經濟人的企業，若融入資金占債權資產市場價值的60%以下，其寧可采用質押貸款方式而不會采用出售方式。

債權貼現是指企業按銀行等金融機構有關貼現的規定，從債權價值中扣除一定貼現息，將余額提前支付給企業的一種融資方式。其主要特征如下：（1）債權資產所有權轉移。按現行《票據法》《合同法》的有關規定，銀行等金融機構貼現后取得的債權憑證可以轉貼現或按期收回債權，這表明銀行等金融機構在貼現后已取得債權資產的所有權，自然享有該資產的收益權、占有權、處置權，債權貼現實質上也是一種資產轉讓交易。（2）貼現同樣給付對價。按貼現辦理的有關規定，貼現息實質上相當于企業占用銀行等金融機構資金的使用費，在扣除貼現息后的債權資產價值余值，實質上相當于債權資產的市場價值，票據債權與非票據債權因其風險不同，其貼現率也一定存在差異。

通過分析可知，依據實質重于形式原則，債權出售與債權貼現的經濟實質相同，均為債權資產轉讓融通資金的交易，區別僅在于票據債權與非票據債權的風險不同。因此，債權出售與債權貼現的會計處理應當一致，在取得銀行等金融機構資金的同時應減少賬面債權價值，將附追索權作為或有負債處理更為科學合理。

三、以應收債權向金融機構融資業務實質判斷

按《票據法》中相關規定，利用應收票據進行權利質押，必須在票據上記載質押背書字樣，如出質人未在票據、粘單上記載“質押”字樣而另行簽訂質押合同、質押條款的，不構成票據質押，應視同票據貼現或出售處理。

以企業與銀行等金融機構所簽訂的融資協議為主要參照依據，協議中注明是質押貸款的，應考慮按質押貸款處理，協議中注明出售或貼現的，應考慮按出售或貼現處理。

以債權額與融資額間的比例關系作為參照依據，一般質押貸款的融資額不超過質押物標的額的60%，若融資額與債權賬面價值基本相等，則可以認定為債權出售或貼現。

四、應收債權貼現的會計處理

債權質押貸款與債權出售、債權貼現是兩種性質完全不同的融資方式，但債權出售和債權貼現的經濟實質相同。依據相關會計準則規定，具體處理建議如下：

（一）應收債權質押的會計處理

按現行會計處理辦法執行。

（二）應收債權出售的會計處理

1.債權出售：借：銀行存款，壞賬準備，財務費用；貸：應收賬款等。此處不考慮退貨等業務，退貨業務屬未來經濟事項且是很可能不發生的交易或事項，如果確認債權資產，既不符合資產的概念，也不符合或有事項準則的規定。

2.發生退貨：借：主營業務收入，應交稅金，貸：應收賬款，同時，借應收賬款，貸：其他應付款，債務到期，企業未能償付，則借：其他應付款，貸：短期借款，并從債務到期日開始計息。具體會計處理理由如下：（1）退貨業務處理符合常規情況下的退貨業務處理；（2）“其他應付款”賬戶明細科目設置簡單明了，即表明債權出售企業因退貨而實際占用銀行等金融機構的資金，但這種占用的資金應當是無息的，因這種資金占用只是從出售債權的債務方轉移到出售債權方，并不影響銀行等金融機構的交易收益；（3）債權到期，出售債權企業如未能償還因退貨而引起的銀行等金融機構債務，則表明企業占用銀行等金融機構資金，視同短期借款處理并計息。

3.發生現金折扣：實質表明銀行等金融機構提前收回了轉讓的債權，與債權出售企業無關，債權出售企業無需作任何會計處理。

4.附追索權債權受到追償：表明原來的債權出售業務不成立，類似于企業退貨業務處理，因此，根據原來債權出售金額，借：應收賬款，貸：銀行存款或短期借款。

5.應收債權貼現：比照企業會計制度中有關應收票據貼現會計處理規定。

第8篇：金融企業會計處理范文

「關鍵詞新會計準則體系；內容；特點；國際會計準則；比較

我國新會計準則體系于2006年2月15日由財政部，自2007年1月起在上市公司范圍內實施，鼓勵其他企業執行。新會計準則體系由1項基本準則和38項具體會計準則組成，其中基本會計準則根據1992年財政部的《企業會計準則》和《企業財務通則》進行的修改，16項具體會計準則是在2005年前已經頒布的具體會計準則的基礎上，進行了修改和完善，22項具體會計準則為全新的。新會計準則體系充分借鑒了國際會計慣例，符合我國加入wto后企業參與國際競爭對會計信息質量的要求。新會計準則體系的貫徹和實施，對于進一步規范我國的資本市場，提高企業會計信息的質量，建立和完善企業制度，促進社會主義市場經濟的發展，都將發揮重要的作用。

一、新會計準則體系的內容

新會計準則體系由1個基本準則、38個具體準則和2個應有指南三個層次構成：

1、基本準則。基本會計準則的作用是“準則的準則”，對38個具體準則起著統馭和指導作用，具體會計準則應在基本會計準則規定的框架內，按照會計業務或事項的類別進行制定與執行。主要規范如下幾方面的內容：

（1）規定整個會計準則體系的目的。新基本會計準則將制定會計準則體系的目的歸納為規范企業會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量。向財務報告使用者通過與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。

（2）規范會計核算的基本前提和會計信息質量要求。新會計準則對會計核算的基本前提（即會計的基本假設）沒有作修改變動，仍然為會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個方面。將原來的會計核算一般原則修改為對會計信息質量要求。修改前的會計核算原則為12條，要求企業的會計核算要遵循客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、歷史成本計價、權責發生制、謹慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新會計準則將原來的會計核算原則12條原則分成了兩部分，一部分改為對會計信息質量提出要求，這些要求包括：真實性、相關性、明晰性、可比性、一貫性、實質重于形式、謹慎性、重要性、及時性等。而將原來的歷史成本計價、權責發生制、配比原則作為對會計要素計量提出的要求處理。

（3）規范會計要素及其確認與計量、會計報告整體要求。新基本會計準則仍然將企業會計要素規范為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個，未發生變動；原會計準則規定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個，新準則規定的計量屬性有有五個，即歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。并規定企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。新會計準則在原財務會計報告的基礎上進行了修改，對報告的內容規范為會計報表、附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料，即由披露的信息取代了原財務會計報告中的財務情況說明書。

2、具體會計準則。具體會計準則應根據基本會計準則的精神制定，用來指導企業各類經濟業務的確認、計量、記錄和報告。38項具體準則又具體規范三類經濟業務或會計事項的處理：

（1）一般業務處理準則。主要規范各類企業普遍適用的一般經濟業務的確認與計量。如存貨核算、長期股權投資、固定資產、無形資產、投資性房地產、職工薪酬、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補助、外幣折算、借款費用、資產減值、每股收益、企業合并、企業年金基金、財務報表列報、現金流量表、中期財務報告、分部報告、資產負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正等。

（2）特殊行業會計準則。主要規范特殊行業的會計業務或事項的處理，如生物資產、石油天然氣開采等；

（3）特定業務準則。主要規范特定業務的確認與計量，如債務重組、非貨幣性資產交換、租賃、或有事項、金融工具確認與計量、金融資產轉移、金融工具列報、套期保值、原保險合同、再保險合同等。

3、企業會計準則應用指南。會計準則應用指南是根據基本準則和具體準則制定的，指導會計實務的操作的細則。主要解決在運用會計準則處理經濟業務時所涉及的會計科目、賬務處理、會計報表及其格式及其編制說明，類似于以前的會計制度。由于金融企業的會計業務與其他企業的會計業務存在較大的差別，所以將出來的會計準則應用指南包括金融企業的會計科目和會計報表和非金融企業的會計科目和會計報表。新準則的應用指南是企業會計準則體系的組成部分，有助于會計人員完整、準確地理解和掌握新準則，確保新準則的貫徹實施。財政部正在起草的準則應用指南包括兩大部分內容：一是準則解釋部分，主要對各項準則的重點、難點和關鍵點進行具體解釋和說明；二是會計科目和財務報表部分，主要根據企業會計準則規定應當設置的會計科目及主要賬務處理、報表格式及編制要求等。準則應用指南的兩個部分從不同角度對企業會計準則進行了細化，以解決實務操作問題。

二、新會計準則體系的特點

1、科學性。新會計準則體系的科學性主要體現在在兩個方面：在會計理念上，新會計準則體系比以往更加關注企業資產的質量、更加強調對企業資產負債表日財務狀況進行真實公允地反映，更加強調企業的盈利模式和資產的營運效率而不僅僅是營運效果，強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念，實現了與國際會計慣例趨同，首次構建了比較完整的會計準則體系；在結構方面，新會計準則體現由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構成的一個有機整體，體例合理，定義科學，表述清楚。整個準則體系，既體現了與國際會計準則趨同，又考慮了中國的國情。

2、全面性。新會計準則體系從縱向看，是由基本會計準則、具體會計準則和應用指南構成的一個有機整體；從橫向看，38個具體會計準則和兩個應用指南基本上涵蓋了各類企業的主要經濟業務，既有各類企業一般的、共同的會計業務處理規范，又有特殊行業和特殊業務的會計處理規范。有了這套新會計準則系統，即使現在沒有，將來可能出現的新會計業務，也可以根據基本會計準則進行判斷和處理。

3、可操作性。從1992年頒布《企業會計準則》和《企業財務通則》起至2005年底，我國先后頒布了16個具體會計準則，期間有的具體會計準則還進行了修訂，如債務重組、資產負債表日后事項、現金流量表等；企業會計制度也經歷了從13個行業會計制度、股份公司會計制度和外商投資企業會計制度統一為三個企業會計制度，即《企業會計制度》、《小企業會計制度》和《金融企業會計制度》，還了《財務會計報告條例》和一些補充規定，使得實際工作中的會計人員剛剛熟悉舊規定的一些內容，又變動，無所適從的局面。對會計教學和會計人員的繼續教育都帶來了諸多的不便，實際工作中經常遇到會計政策變更要調賬、調表問題，增加了會計人員實務操作的難度，使得處理出來的會計信息由于經常調整，其嚴肅性也大打折扣。新會計準則對這一現象作了徹底的改觀。不僅對會計要素的確認、計量、記錄和報告提供了一般原則指導，而且對如何運用會計準則提供了操作指南。由于此次新會計準則體系出臺，經過了較長時間的思考和完善，其科學性有助于該準則的運用在較長時間內保持穩定性。

三、與國際會計準則差異分析

新會計準則體系充分考慮了與國際會計準則協調與趨同，絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的，總體上保持了兩者之間較高程度的協調和趨同。但由于每個國家都有自己的法律環境、經濟環境和文化環境，不同的會計環境決定了各國的會計準則不可能與國際會計準則完全相同。我國新會計準則體系在借鑒了國際會計準則中一些先進、合理、科學、對各類信息使用者有用精華的基礎上，適當考慮了中國的實際情況，保留了一些與國際準則之間的一些差異。具體表現在以下幾個方面：

1、公允價值的采納。盡管這次會計準則的修訂，將會計核算的計量基礎由完全按歷史成本作為計量基礎改為按公允價值作為會計核算的計量基礎，但在公允價值的應用方面，采用了適度和謹慎的態度，其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍要窄些，目前我國的公允價值計量基礎只適用于金融工具、投資性房地產、債務重組、非貨幣易、非共同控制下的企業合并。從整體上講，新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。

2、在對企業合并的會計處理方面。《國際會計準則第3號》關于企業合并的會計處理，只討論了非控制下的企業合并，且會計處理方法規定只能采用購買法，取消了權益結合法。我國會計準則規范，既考慮了同一控制下的企業合并，又考慮了非同一控制下的企業合并，并且規定同一控制下的企業合并采用權益結合法、非同一控制下的企業合并采用購買法進行會計處理。

第9篇：金融企業會計處理范文

一、金融資產與權益法之間的轉換

（一）金融資產轉換為權益法的核算

CAS2第十四條規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本。原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4億元的價格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權，至此持股比例達到20%，對B公司相關活動具有重大影響，由原可供出售金融資產轉換長期股權投資權益法核算。當日原持有的6%股權投資分類為可供出售金融資產的賬面價值為3億元（其中包括累計其他綜合收益為0.5億元），當日原6%股權的公允價值為3.6億元。不考慮所得稅影響。則A公司會計處理如下（以億元為單位，下同）：

借：長期股權投資―投資成本

12（8.4+3.6）

其他綜合收益 0.5

貸：銀行存款 8.4

可供出售金融資產 3

投資收益 1.1（0.6+0.5）

（二）權益法轉換為金融資產的核算

CAS2第十五條規定，投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股權，出售股權后A公司仍然持有C公司15%的股權，對C公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產進行會計核算。出售取得價款為16億元，剩余15%的股權公允價值為9.6億元。出售時原40%股權投資劃分長期股權投資并采用權益法核算的賬面價值24億元（其中：3億元為按原持股比例享有的C公司可供出售金融資產的公允價值變動，2億元為按原持股比例享有的C公司重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動，享有C公司除凈損益、其他權益變動和利潤分配外的其他所有者權益變動為1億元）。則會計處理為：

借：銀行存款 16

貸：長期股權投資15（24×25%/40%）

投資收益 1

借：其他綜合收益 3

資本公積 1

貸：投資收益 4

注：原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益2億元，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

借：可供出售金融資產 9.6

貸：長期股權投資 9（24-15）

投資收益 0.6

二、通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并

（一）長期股權投資在購買日的初始投資成本

CAS2第十四條規定，投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。

（二）合并財務報表

CAS33第四十八條規定，企業因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益。

【案例】2014年9月1日，A公司再次以銀行存款70億元，從D公司其他股東處購買了D公司50%的股權，相關手續于當日完成，假定A公司購買D公司50%的股權和原購買10%的股權不構成“一攬子交易”，當日起主導D公司相關活動，D公司可辨認凈資產公允價值為120億元。原持有10%的股權投資于購買日的公允價值為9.3億元。

假定一：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權，劃分為長期股權投資并采用權益法后續計量的賬面價值為9.6億元（其中：0.2億元為按原持股比例享有的D公司可供出售金融資產的公允價值變動，享有D公司除凈損益、其他權益變動和利潤分配外的其他所有者權益變動為0.1億元）。A公司相關會計處理如下：

（1）個別報表

借：長期股權投資―投資成本70

貸：銀行存款 70

購買日長期股權投資初始投資成本=9.6+70=79.6（億元），購買日前A公司原持有股權相關的其他權益變動0.2億元、其他所有者權益變動0.1億元，在購買日均不進行會計處理。

（2）合并財務報表

①合并財務報表中的合并成本=9.3+70=79.3（億元）

②購買日的合并商譽=79.3-120×60%=7.3（億元）

③重新計量：

借：長期股權投資 9.3

投資收益 0.3

貸：長期股權投資 9.6

注：合并報表層面，視同為處置原有的股權再按照公允價值購入一項新的股權。

④與其相關的其他綜合收益等應當轉為購買日所屬當期收益

借：其他綜合收益 0.2

資本公積 0.1

貸：投資收益 0.3

假定二：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權，劃分為可供出售金融資產，賬面價值為9.3億元（其中包括其他綜合收益為0.3億元），會計處理如下：

（1）個別報表

借：長期股權投資 79.3

貸：銀行存款 70

可供出售金融資產 9.3

借：其他綜合收益 0.3

貸：投資收益 0.3

購買日長期股權投資初始投資成本=9.3+70=79.3（億元）

（2）合并財務報表

①合并財務報表中的合并成本，同假定一。

②購買日的合并商譽，同假定一。

三、企業因處置部分股權投資喪失了對原有子公司的控制權

（一）個別財務報表

CAS2第十五條規定，投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

（二）合并財務報表

CAS33第五十條規定，企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。

【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股權且不屬于“一攬子交易”，取得價款350億元。該項交易后，A公司仍然持有對E公司30%的股權，不能夠控制E公司的相關活動，但是具有重大影響，改按權益法核算。剩余30%股權的公允價值為210億元。處置時長期股權投資的賬面價值為456億元，合并報表確認商譽為6億元，E公司以前年度調整后的累計凈利潤為50億元、累計分配現金股利為10億元、累計其他綜合收益為6億元、累計其他所有者權益為3億元。E公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產的份額600億元。會計處理如下：

①出售時：

借：銀行存款 350

貸：長期股權投資

285（456×50%/80%）

投資收益 65

②追溯調整時：

借：長期股權投資 14.7

貸：盈余公積

1.2[（50-10）×30%×10%]

利潤分配 10.8

其他綜合收益 1.8（6×30%）

資本公積―其他資本公積

0.9（3×30%）

合并報表當期的處置投資收益=[（處置股權取得的對價350+剩余股權公允價值210）-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產的份額600×80%]-商譽6+其他綜合收益等9×80%=81.20（億元）

假定二：2015年1月2日，A公司將其持有的對E公司70%的股權對外出售，取得價款490億元。該項交易后，A公司持有對E公司10%的股權，不能夠控制E公司的相關活動決策，劃分為可供出售金融資產。剩余10%股權的公允價值為70億元。相關會計處理如下：

①出售時：

借：銀行存款 490

貸：長期股權投資

399（456×70%/80%）

投資收益 91

②其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

借：可供出售金融資產 70

貸：長期股權投資 57（456-399）

投資收益 13